Wanneer wordt een compensatie van de partner bij uitfasering in de inkomstenbelastingheffing betrokken?
De Wet VPS-achtige uitwerking ziet op de verdeling van de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting bij echtscheiding. Daaraan gaat vooraf de omzetting van pensioenaanspraken in de aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting, Bij de omzetting (of afkoop) komt de vraag op of, hoe en in welke mate de partner wordt gecompenseerd voor het prijsgeven van pensioenaanspraken. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat een door de DGA aan de partner bij wijze van compensatie betaalde vergoeding zich volledig in de vermogenssfeer afspeelt en geen belastbaar feit voor de inkomstenbelasting vormt (TK 2016-2017, 34 555, nr. 5, p. 21). Een en ander is vermeld voor de situatie staande huwelijk en niet in het zicht van echtscheiding. Voor de situatie dat de uitfasering wel plaatsvindt in het zicht van echtscheiding is voor de schenkbelasting vermeld dat dit in voorkomende situaties wel tot een belastbare schenking kan leiden (TK 2016-2017, 34 555, nr. 5, p. 20). De vraag of uitfasering in het zicht van echtscheiding (of ná de echtscheiding) gevolgen kan hebben voor de inkomstenbelasting is niet aan de orde gekomen.
Op deze vraag wordt ingegaan in het onlangs op de website van het CAP gepubliceerde standpunt van de KVA (vragen en antwoorden d.d. 18 juli 2018). De KVA onderscheid een drietal situaties:
- Uitfasering staande huwelijk en niet in het zicht van echtscheiding. Een directe of voorwaardelijke compensatie van de gewezen partner heeft geen gevolgen voor de inkomstenbelasting. Het speelt zich af in de vermogenssfeer. De compensatie wordt ook niet beschouwd als een compensatie ter zake van de pensioenverevening. De compensatie van de partner is niet bij die partner belast en niet aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek bij de DGA;
- Uitfasering in het zicht van echtscheiding, waarbij de daarmee samenhangende compensatie van de (gewezen) partner onderdeel uitmaakt van het echtscheidingsconvenant. De compensatie van de (gewezen) partner is bij die (gewezen) partner belast (artikel 3.102, lid 3 Wet IB 2001) en aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek bij de DGA (artikel 6.3, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001).
- Uitfasering ná echtscheiding, waarbij reeds in het verleden pensioenverevening en verzelfstandiging van het bijzonder partnerpensioen heeft plaatsgevonden en thans de daarmee samenhangende compensatie van de gewezen partner ná de echtscheiding plaatsvindt. De compensatie van de gewezen partner is bij die gewezen partner belast (artikel 3.102, lid 1, Wet IB 2001) en aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek bij de DGA (artikel 6.3, lid 1, onderdeel b Wet IB 2001).
Wat wordt onder “compensatie” verstaan?
De KVA gaat in de publicatie niet in op de vraag wat nu precies onder “compensatie” wordt verstaan. Vermeld wordt slechts dat de compensatie kan bestaan uit een uitkering ineens of een voorwaardelijke uitkering, waarbij onder een voorwaardelijke compensatie wordt verstaan een compensatie bij echtscheiding die plaatsvindt volgens de methode “alsof de Wet VPS nog van toepassing zou zijn”.
Indien partijen zijn gehuwd in (algehele) gemeenschap van goederen of een wederkerig finaal verrekenbeding bij echtscheiding en overlijden zijn overeengekomen, komt de vraag op of het feit dat het vanwege de afstempeling toegenomen vermogen van de B.V. reeds op grond van het huwelijksvermogensrecht bij helfte wordt gedeeld respectievelijk verrekend, óók een vorm van compensatie is die in de onder 2 bedoelde situatie tot heffing en aftrek in de inkomstenbelasting kan leiden? Dit is niet ondenkbaar.
Indien partijen in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, vloeit de geldelijke tegenwaarde van (een gedeelte van) de prijsgegeven pensioenaanspraken direct in het vermogen van de (gewezen) partner terug door een waardestijging van de aandelen in de B.V., hetgeen vrijwel altijd als een vorm van compensatie wordt aangeduid. Deze situatie is niet veel anders dan die waarbij pensioenaanspraken met bijvoorbeeld de overbedeling van de eigen woning worden verrekend. Daarvan staat inmiddels wel vast dat de gewezen echtgenoot die de woning krijgt toebedeeld en daarbij wordt overbedeeld in de inkomstenbelastingheffing wordt betrokken en de andere gewezen echtgenoot een persoonsgebonden aftrekpost heeft, ook al wordt niet met zoveel woorden overeengekomen dat de pensioenaanspraken worden verrekend. Zie Hof Den Bosch 14 december 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5584, welke uitspraak naar mijn mening tevens een serieuze basis biedt voor voormelde zienswijze ten aanzien van de compensatie. Weliswaar zijn er na uitfasering geen te verrekenen pensioenaanspraken meer, maar er heeft wel een verschuiving plaatsgevonden van latent belast (bruto) vermogen buiten de huwelijksgemeenschap – de onder de Wet VPS vallende pensioenaanspraken die op grond van artikel 1:94, lid 2, letter b BW niet tot de huwelijksgemeenschap behoren – naar onbelast (netto) vermogen binnen de huwelijksgemeenschap – de aandelen in de B.V., waarop uiteraard wel een aanmerkelijkbelangclaim rust.
Indien partijen een wederkerig finaal verrekenbeding bij echtscheiding en overlijden zijn overeengekomen, heeft een bevestigend antwoord tot gevolg dat de (gewezen) partner wordt belast voor de compensatie die is belichaamd in de verrekenvordering, terwijl de DGA een in omvang even grote persoonsgebonden aftrekpost heeft (de verrekenschuld). Gelet op het feit dat zonder uitfasering er vanwege de hoge(re) commerciële waarde van de pensioenverplichtingen geen verrekenbaar vermogen in de B.V. zou resteren, is niet ondenkbaar dat de verrekenvordering respectievelijk -schuld fiscaal kwalificeert als een bedrag dat in het kader van echtscheiding wordt ontvangen respectievelijk voldaan ter zake van de verplichting tot verrekening van pensioenrechten (artikel 3.102, lid 3, onderdeel b Wet IB 2001 en artikel 6.3, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001). In feite betreft dit de situatie zoals die zich in de procedure voor rechtbank Amsterdam van 31 januari 2018, ECLI:NL:RBAMS:2018:1755, voordeed.
Enkele afsluitende opmerkingen
In de praktijk kan de onder 2 en 3 bedoelde heffing en aftrek vrij eenvoudig worden geneutraliseerd, indien partijen het gehele jaar elkaars fiscaal partner zijn of daarvoor in het jaar van de echtscheiding op grond van artikel 2.17, lid 7 Wet IB 2001 (nog kunnen) kiezen. De persoonsgebonden aftrek van de DGA kan dan in de aangifte van de gewezen partner worden geplaatst. Anders dan wel wordt gedacht, leidt een dergelijke oplossing niet tot volledige neutralisatie van heffingen: voor de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet werkt deze neutralisatie niet; over de belaste compensatie is de gewezen partner tot het maximaal premie-inkomen de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd.
Tot slot merk ik op dat het vorenstaande onverlet laat dat de compensatie ook een met schenkbelasting belaste bevoordeling tot gevolg kan hebben, met name indien geen sprake is van een volledige (huwelijks)gemeenschap van goederen, zoals we die tot 1 januari 2018 kenden, of een wederkerig finaal verrekenbeding bij zowel echtscheiding als overlijden alsof partijen in volledige gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Afhankelijk van degene die daarbij wordt bevoordeeld en in hoeverre de heffingsgrondslag hetzelfde is, kan alsdan eventueel bij wijze van doekje voor het fiscaal bloeden de anti-samenloopbepaling van artikel 32, onder 9e SW worden benut: indien over de verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing van de inkomstenbelasting wordt geheven, is die verkrijging vrijgesteld van schenkbelasting.
