De Hoge Raad oordeelt dat goed koopmansgebruik niet langer toestaat de passivering van aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het (in de toekomst) betalen van pensioenuitkeringen achterwege te laten.
Een BV heeft met ingang van 15 juni 1987 pensioenrechten toegekend aan haar bestuurder en enig werknemer. Sinds 1 oktober 2008 berusten de verplichtingen uit hoofde van de pensioentoezegging bij de BV. Voor deze pensioentoezegging heeft de BV in de jaren tot en met 2015 een passiefpost op haar balans opgenomen, die op 31 december 2015 € 369.543,- bedroeg. Op 1januari 2016 had de BV een nog te verrekenen verlies van 2007 van € 666.946,-. Dit verlies was te verrekenen tot en met 31 december 2016.
Van kapitaaldekkingsstelsel naar omslagstelsel
Vanwege haar verplichting op de pensioentoezegging wil de BV met ingang van het jaar 2016 niet langer gebruik maken van het kapitaaldekkingsstelsel en in plaats daarvan het omslagstelsel gaan toepassen. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over 2016 wil ze het bedrag van € 369.543,- als negatieve pensioenlast tot de belastbare winst van 2016 rekenen. Op de balans per 31 december 2016 wordt geen passiefpost meer opgenomen voor die pensioentoezegging. Na verrekening van het verlies van 2007 geeft de BV voor 2016 een belastbaar bedrag van nihil aan.
Bij de aanslagregeling voor het jaar 2016 geeft de inspecteur aan dat hij de stelwijziging niet accepteert. Hof Arnhem-Leeuwarden vond de overgang naar het omslagstelsel eerder niet in strijd met goed koopmansgebruik. Volgens het hof gaat het in dit geval niet om voorkoming van een verlies zodat toekomstige verliesverdamping wordt vermeden. Maar om de situatie waarin in het betreffende jaar een verlies daadwerkelijk verdampt als dat in dit jaar niet zou worden verrekend. De beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar zou dan niet meer kunnen leiden tot verrekening van de eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met de verliezen uit voorafgaande jaren.
Realiteits-en voorzichtigheidsbeginsel
De Hoge Raad casseert echter de uitspraak van het hof en oordeelt dat het omslagstelsel niet langer kan worden toegepast. Toepassing van het omslagstelsel leidt er volgens de Hoge Raad toe dat door de ondernemer/werkgever aangegane, juridisch afdwingbare verplichtingen tot het doen van (toekomstige) pensioenbetalingen niet als kosten tot uitdrukking komen in de jaarlijkse winstbepalende balans. Het nalaten van passivering van dergelijke verplichtingen strookt niet met het in het algemeen geldende uitgangspunt van realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel als beginselen van goed koopmansgebruik.
De realiteitszin in het omslagstelsel ontbreekt omdat het hier slechts om één werknemer/pensioengerechtigde gaat waardoor er geen mogelijkheid bestaat dat de pensioenuitkeringen gefinancierd worden uit premies van andere werknemers. In zo’n geval zou toepassing van het omslagstelsel in feite neerkomen op het hanteren van het zogenoemde kasstelsel. Voor het kunnen omslaan van pensioenkosten wordt een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden verondersteld. Bij slechts één werknemer is omslag niet mogelijk.
Een ander gevolg van toepassing van het omslagstelsel is dat de met de pensioentoezegging gemoeide lasten tot uitdrukking komen in andere jaren dan die waarop de aangegane verplichtingen betrekking hebben. Dit botst met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel.
Overgangsregeling
Voor bestaande gevallen wil de Hoge Raad nog wel een uitzondering maken en een overgangsregeling treffen. Voor alle verplichtingen ter zake van pensioenen en lijfrenten die zijn aangegaan of overgenomen vóór de datum van dit arrest, 23 februari 2024, is het omslagstelsel nog wel mogelijk.
