Een man werkt in 2018 voor zijn werkgever 35 dagen buiten Nederland aan boord van een schip. Duitsland, Kazachstan, Frankrijk en Brazilië zijn de landen waar hij werkzaam is. De aanslag IB/PVV over 2018 wordt in 2020 door de inspecteur overeenkomstig de aangifte van de man vastgesteld. In 2023 doet de man een verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2018. Daarbij verzoekt hij de inspecteur om alsnog een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor het inkomen dat betrekking heeft op de in het buitenland gewerkte dagen.
Opbouw van verlofdagen is punt van discussie
De inspecteur komt gedeeltelijk aan het verzoek van de man toe en heeft in zijn beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering het inkomen waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, tot een lager bedrag bepaald dan de man in gedachten had. De man gaat in beroep bij de rechtbank Noord-Nederland die moet beoordelen of het inkomen waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, tot een te laag bedrag is vastgesteld.
De man en de inspecteur verschillen van mening over de vraag hoe de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting precies moet worden berekend. Met name de vraag of en zo ja, hoe de opbouw van verlofdagen daarbij een rol speelt, is punt van discussie. De inspecteur wijst op de bepalingen uit de toepasselijke belastingverdragen, namelijk artikel 15 van de betreffende verdragen (voor Duitsland betreft het artikel 14). Die bepalingen zijn voor elk van de verdragen (vrijwel) gelijkluidend.
Als voorbeeld verwijst de rechtbank naar het verdrag met Kazachstan waarin is vastgelegd dat salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar zijn. Behalve als de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Als de dienstbetrekking daar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
Ter zake verkregen beloning
Het gaat hierbij met name over de toepassing van de slotzin van het eerste lid, in het bijzonder op de formulering ‘de ter zake daarvan verkregen beloning’. In dit geval gaat het dan om de vraag welk bedrag, in geval de dienstbetrekking bijvoorbeeld in Frankrijk wordt uitgeoefend, als ‘de ter zake daarvan verkregen beloning’ in Frankrijk mag worden belast. De inspecteur legt het zo uit dat deze regel uit het verdrag überhaupt alleen geldt voor het deel van de beloning (in geld) dat de werkgever heeft betaald voor de feitelijk verrichte arbeid op het schip in het buitenland.
De inspecteur knoopt dus (alleen) aan bij het loon voor de dagen/uren waarop daadwerkelijk fysiek arbeid is verricht en met name dus niet op het loon dat genoten wordt gedurende het opnemen van verlofuren. De man telt daar tegenover dat in het kader van de toewijzingsregel van het verdrag ook de verlofaanspraak die wordt opgebouwd tijdens de in het buitenland verrichte arbeid, tot uitdrukking moet komen. Volgens de man geldt voor werkzaamheden aan boord van een schip een ander arbeids- en verlofritme dan voor andersoortige werkzaamheden (bijvoorbeeld op kantoor).
De man stelt dat op een schip 12 uur per dag wordt gewerkt en dat de werknemer 24 uur per dag op het schip verblijft. Naast een iets hoger salaris dat daar tegenover staat, wordt voor elke gewerkte dag aan boord van het schip ook één verlofdag opgebouwd (dus meer dan wordt opgebouwd bij andere werkzaamheden).
Beloning tijdsevenredig vaststellen uit jaarloon
De rechtbank hanteert het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005 voor de toepassing van artikel 15 van het verdrag welk loonbedrag toerekenbaar is aan de ‘andere staat’ (de werkstaat). Als het bedrag van “de ter zake daarvan verkregen beloning” niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon. Omdat vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids) tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de werkstaat waar de dienstbetrekking is uitgeoefend.
De man en de inspecteur zijn het erover eens dat in dit geval sprake is van een situatie waarin de looninkomsten die ter zake van de buitenlandse arbeid zijn verkregen, rechtstreeks kunnen worden vastgesteld zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad. De rechtbank ziet geen aanleiding om de dagenbeuk toe te passen.
De rechtbank is ook van oordeel dat de gegevens uit het dossier in dit geval voldoende aanknopingspunten bieden om het loon dat is verkregen ter zake van de in het buitenland verrichte arbeid, rechtstreeks vast te stellen. Dat loon bestaat volgens de rechtbank niet alleen uit het deel dat ziet op de feitelijk fysiek aan boord van het schip verrichte arbeid (de loonstroken met daarop het loon dat is genoten vanwege de feitelijke werkzaamheden verricht aan boord van het schip).
Loon wordt mede door andere loonemolumenten bepaald
Dat loon omvat alle voordelen en aanspraken die de werknemer van de werkgever geniet als tegenprestatie voor de arbeid die hij aan boord van de schepen heeft verricht. Daaronder valt dus niet alleen het rechtstreeks met de gewerkte uren samenhangende loon in geld, maar ook het bijbehorende gedeelte van andere loonemolumenten zoals pensioenaanspraken, eindejaarsuitkeringen en andere toeslagen, maar ook verlofaanspraken.
De rechtbank merkt hierbij op dat een verlofaanspraak in feite een recht is op doorbetaling van loon terwijl er geen arbeid wordt verricht. De man heeft recht op één verlofdag voor elke dag dat hij aan boord van het schip in het buitenland zijn dienstbetrekking uitoefent. Ondanks de stelling van de inspecteur dat hij daarvoor geen schriftelijke bewijsstukken heeft gezien vindt de rechtbank dit uit de overlegde loonstroken wel aannemelijk.
Het is volgend de rechtbank algemeen bekend dat dergelijke afspraken (zoals week-op-week-af) gebruikelijk zijn als iemand naar een schip of een boorplatform of een soortgelijke locatie wordt uitgezonden om daar werk te verrichten. De werknemer kan zijn privé-tijd dan niet buiten de werklocatie besteden en werkt vaak meer dan 8 uren per dag. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de man voor elke dag dat hij aan boord van het schip in het buitenland zijn dienstbetrekking uitoefent dus niet alleen recht op het loon over die dag, maar ook recht op doorbetaling van loon over één op te nemen vrije dag. Ook dat laatste recht heeft de man verdiend met zijn werk op het schip.
Dagenbreuk is slechts rekeneenheid
De rechtbank komt nog even terug op het arrest van de Hoge Raad over de opbouw van de vakantiedagen en overweegt dat de Hoge Raad (in het kader van de dagenbreuk) het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)tijdsevenredigheid’ moet worden toegerekend aan de werkstaat. De rechtbank ziet hierin, anders dan de inspecteur, juist steun voor haar opvatting dat ook loon over opgebouwde verlofdagen meetelt voor de voorkoming. Het ontbreken van verlofdagen in zowel de teller als in de noemer van de dagenbreuk leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe leidt dat loon over verlofdagen buiten beschouwing blijft. Integendeel, het wordt juist, naar verhouding, meegenomen; de dagenbreuk is niet meer dan een rekeneenheid.
De conclusie van de rechtbank is dat het bedrag dat in dit geval voor voorkoming in aanmerking komt, gelijk is aan het loon in geld dat direct samenhangt met de feitelijk daadwerkelijk (fysiek) aan boord van de schepen verrichte arbeid, plus het loon dat (mogelijk maanden later) wordt genoten. Daarbij neemt de man het verlof op dat hij heeft opgebouwd met de feitelijk daadwerkelijk (fysiek) aan boord van het schip in het buitenland verrichte arbeid.
Dit betekent dat het inkomen ter zake waarvan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend voor het bedrag dat de man tijdens de zitting als uitgangspunt heeft gesteld. Het beroep wordt de rechtbank gegrond verklaard.
Rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2025:1923
