Op 3 juli 2019 ontvangt een kind een schenking van haar vader die bestaat uit certificaten van aandelen die 10 procent van het aandelenkapitaal vertegenwoordigen in een BV Beheer. Tot 3 juli 2019 hield de vader alle certificaten (100%) van aandelen in Beheer. Op dat moment houdt Beheer alle aandelen in twee BV ’s en een deel van de aandelen in een derde BV. Deze drie BV ’s drijven alle een materiële onderneming.
Beheer bezat tot 23 mei 2016 95,05% van de aandelen van een van de twee BV ’s en na levering van 198 aandelen is het belang van Beheer gestegen van 95,5% naar 100%. Tot 24 december 2014 bezat Beheer 20% van de aandelen in de tweede BV en na levering van 30 aandelen aan Beheer is het belang gestegen van 20% naar 33,33%. Beheer ondertekent op 31 december 2010 een participatieovereenkomst met deze tweede BV met betrekking tot haar aandelenbelang.
Bij de aangifte schenkbelasting wordt een verzoek gedaan om toepassing van de Bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) van artikel 35b Successiewet 1956. De inspecteur neemt bij het opleggen van de aanslag het standpunt in dat de BOR niet van toepassing is bij de uitbreiding van het belang van Beheer van 4,95% en van 13,33%. De inspecteur is van mening dat niet is voldaan aan de vijfjaarstermijn als bedoeld in artikel 35d, eerste lid, aanhef en letter c, SW. De rechtbank Zeeland-West-Brabant bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Geschonken certificaten deel van aanmerkelijk belang
In de zitting voor gerechtshof ’s-Hertogenbosch overweegt het hof dat artikel 35b, lid 5, SW regelt dat voor de toepassing van de BOR onder de verkrijging van ondernemingsvermogen wordt verstaan de verkrijging van vermogensbestanddelen die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft. Daarbij wordt slechts als ondernemingsvermogen aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming of medegerechtigdheid.
Voor het hof staat het vast dat de geschonken certificaten van aandelen in Beheer, en daarmee de door de vader indirect gehouden aandelen in de drie BV ‘s, bij de vader op 3 juli 2019 deel uitmaakten van een aanmerkelijk belang. Volgens het hof bepaalt artikel 35c, lid 5, aanhef en onderdeel a, van de SW dat, ingeval het lichaam waarin de schenker een aanmerkelijk belang hield, direct of indirect een belang heeft in een ander lichaam, voor de toepassing van de BOR de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, worden toegerekend aan eerstbedoeld lichaam. Op voorwaarde dat de schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Directe en indirecte bezitstermijn
De drie ondernemingen van de drie BV ’s moeten dus aan Beheer worden toegerekend. Vaststaat dat op dat tijdstip de drie BV ‘s met hun gehele vermogen een materiële onderneming dreven. Voor de toepassing van de BOR kwalificeren de geschonken certificaten van aandelen in Beheer op die manier als ondernemingsvermogen. Het hof overweegt dat voor de toepassing van de BOR onder een schenker wordt verstaan een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de periode van vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef.
De schenker van aanmerkelijkbelangaandelen moet dus de geschonken aandelen ten minste vijf jaren voorafgaande aan de schenking onafgebroken in bezit hebben gehad (directe bezitstermijn). De vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken dient ten minste vijf jaren een onderneming te hebben gedreven (indirecte bezitstermijn).
Voor het hof staat vast dat de vader op 3 juli 2019 ten minste gedurende vijf jaren aanmerkelijkbelanghouder was van 100% van de certificaten van aandelen in Beheer. De bezitseis van artikel 35c, lid 1, aanhef en letter c, SW dient in dit geval niet verder dan dat de vader ten tijde van de schenking gedurende vijf jaren aanmerkelijkbelanghouder moet zijn geweest van Beheer. Aan de directe bezitseis is daarmee voldaan.
Tijdstip van verkrijging
Het geschil spitst zich toe op de indirecte bezitseis, dat wil zeggen: op de vraag in hoeverre Beheer gedurende de periode van vijf jaren voorafgaand aan de schenking op 3 juli 2019 de onderneming dreef. Deze eis moet, naar het oordeel van het hof, worden beoordeeld op het tijdstip van de verkrijging en geldt per objectieve onderneming.
Niet in geschil is dat Beheer op 3 juli 2019 ten minste gedurende vijf jaren voor 100% de onderneming van de ene BV, voor 95,05% de onderneming van de andere BV en voor 20% de onderneming van de derde BV dreef. Het geschil handelt met name over de vraag of de BOR mede van toepassing is op de uitbreiding van het belang van Beheer (van 4,95%) en (van 13,33%).
Het hof geeft aan dat uit het arrest van de Hoge Raad, van 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 slechts af te leiden valt dat de indirecte bezitseis niet ziet op een uitbreidingsinvestering in de vorm van overgenomen activa en passiva die opgaan in de bestaande objectieve onderneming. Naar het oordeel van het hof gaat het in het arrest over de invulling van het begrip ondernemingsvermogen indien dat vermogen in de loop van vijf jaar voor schenking is vergroot, maar niet over een vergroting van de gerechtigdheid tot dat ondernemingsvermogen.
Subjectieve gerechtigheid
Naar het oordeel van het hof gaat het in dit geval om de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot de twee BV ‘s met de weergegeven percentages. Daarbij is bij Beheer sprake van één (toegerekende) objectieve onderneming. Dat leidt tot de conclusie dat die (toegerekende) onderneming als zodanig ten minste vijf jaren voor rekening van Beheer is gedreven.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:647 leidt het hof echter af dat, als de schenker binnen de bezitstermijn een niet met zijn indirecte aandelenbelang overeenstemmend gedeelte van die onderneming heeft verkregen, in zoverre niet aan de indirecte bezitseis is voldaan. De BOR is daarom, naar het oordeel van het hof, niet van toepassing op de waarde van de vermogensbestanddelen in de onderneming voor zover de gerechtigdheid daartoe is uitgebreid in de bezitsperiode van vijf jaren voorafgaand aan de schenking.
Beheer stelde nog dat hij al op 31 december 2010 aanmerkelijkbelanghouder was van 13,33% van de aandelen in de tweede BV omdat uit de aangehaalde participatieovereenkomst een optierecht op die aandelen zou voortvloeien. Die optierechtstelling overtuigt het hof niet omdat de desbetreffende bepaling in de participatieovereenkomst daarvoor te vaag is.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ECLI:NL:GHSHE:2025:1856
