Een in 1992 geboren Portugese werknemer heeft in 2015 gestudeerd aan de Italiaanse en de Portugese universiteit en daarmee een mastertitel behaald. Hij woonde en werkte tot 1 september 2019 in Portugal. Vanaf 1 september 2019 tot en met 31 oktober 2021 werkt de werknemer in het kader van een traineeship in Nederland.
Op 15 oktober 2021 sluit de werknemer een arbeidsovereenkomst met een Nederlandse BV en per 15 november 2021 treedt de werknemer bij de BV in dienst. In februari doet de werknemer samen met werkgever een verzoek voor toepassing van de 30%-regeling. Dat verzoek wijst de inspecteur af omdat volgens hem ten aanzien van het traineeship niet is voldaan aan de loonnorm voor de 30%-regeling als bedoeld in artikel 10eb, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965.
Wel voldaan aan verlaagde loonnorm
De Portugese werknemer stapt naar de rechter omdat hij het niet eens met de beslissing van de inspecteur. In beroep oordeelt de rechtbank Den Haag dat de werknemer wél heeft voldaan aan de verlaagde loonnorm. Daarop gaat de inspecteur in beroep bij het gerechtshof Den Haag. Het geschil gaat voornamelijk over de vraag of bij aanvang en gedurende de tewerkstelling voldaan is aan de verlaagde loonnorm.
De inspecteur verwijst naar artikel 10eb, lid 1 waarin staat dat een werknemer specifieke deskundigheid bezit als het loon, bedoeld in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, op jaarbasis meer bedraagt dan € 37.743,-. Aan die eis zou de werknemer in zijn ogen niet voldoen. De rechtbank overwoog eerder al dat volgens het tweede lid van dat artikel een werknemer die in het wetenschappelijk onderwijs een Nederlandse mastergraad of een hiermee gelijkwaardige buitenlandse graad heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt, specifieke deskundigheid bezit als het loon op jaarbasis meer bedraagt dan € 28.690,- (2019) respectievelijk € 29.149,- (2020).
In artikel 10ed staat onder welke voorwaarden de bewijsregel kan worden voortgezet bij wisseling van een inhoudingsplichtige (de ‘fictieve wisseling’). Als een ingekomen werknemer tijdens de looptijd een andere inhoudingsplichtige krijgt, blijft op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing. De periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige mag daarbij niet langer dan drie maanden zijn.
Geen ingekomen werknemer
De rechtbank overweegt dat de werknemer niet als een ingekomen werknemer kan worden beschouwd. Het criterium houdt in dat de werknemer vóór de tewerkstelling nog niet in Nederland woonde en ook niet in Nederland werkzaam was. Omdat de werknemer van 1 september 2019 tot 1 november 2021 werkzaam was in Nederland kan de werknemer daarom niet als ingekomen werknemer worden aangemerkt.
De rechtbank oordeelt dat de werknemer aannemelijk heeft gemaakt dat hij voldoet aan de loonnorm van € 28.690,- (2019) respectievelijk € 29.149,- (2020). Voor het eerste jaar heeft de werknemer vergoedingen ontvangen die te samen met het loon voor de werkzaamheden meer bedragen dan de loonnorm van € 28.690,-. In het tweede jaar bedraagt het loon en de ontvangen vergoedingen € 30.530,- waardoor de loonnorm meer bedraagt dan € 29.149,-.
Hof Den Haag, waar de inspecteur betoogt dat de uitspraak van de rechtbank onjuist is, overweegt dat in het bijzonder in geschil is of bij aanvang van de tewerkstelling van de werknemer en gedurende deze tewerkstelling in 2020 is voldaan aan de verlaagde loonnorm. De werknemer stelt voor het hof dat de door hem ontvangen vergoedingen in het kader van de toets aan de loonnorm fictief moeten worden gebruteerd, omdat de loonnorm aansluit bij het brutoloon. De inspecteur stelt daar tegenover dat de ontvangen vergoedingen bruto vergoedingen zijn die netto zijn genoten en ziet daarom geen aanleiding om de vergoedingen fictief te bruteren.
Loonnorm sluit aan bij brutoloon
Het hof is van oordeel dat artikel 10eb, lid 2, Uitvoeringsbesluit aansluit wat betreft de definitie van het loon bij het bepaalde in paragraaf 3.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze paragraaf heeft betrekking op het belastbaar loon en dat betekent dat de loonnorm aansluit bij het brutoloon.
Uit betaalbevestigingen inzake de aan de werknemer uitgekeerde vergoedingen leidt het hof af dat de BV uitgaat van netto vergoedingen. Naar het oordeel van het hof moeten bij de toetsing aan de loonnorm deze netto vergoedingen worden gebruteerd. Dit omdat anders voor de toepassing van de 30%-regeling ongelijkheid zal bestaan al naar gelang sprake is van een inhoudingsplichtige of niet-inhoudingsplichtige werkgever.
Voor het geval er bij de toets aan de loonnorm toch moet worden uitgegaan van de netto door de werknemer ontvangen vergoedingen, zal het hof beoordelen of op de verschillende toetsmomenten (bij aanvang én gedurende de tewerkstelling) aan de loonnorm is voldaan. Uit de tabellen van de loonbestanddelen volgt dat het alleen de vraag is of de door de werknemer en werkgever betaalde sociale zekerheidsbijdragen meegeteld moeten worden voor de loonnorm.
Sociale zekerheidsbijdragen tellen mee
Het hof is van oordeel dat op het moment van het aangaan van het contract voor de werknemer een afdwingbaar recht op een maandelijkse vergoeding voor sociale zekerheidsbijdragen ontstond en dat op dat moment tevens de hoogte van deze vergoeding bepaalbaar was op grond van de relevante Portugese wetgeving. De sociale zekerheidsbijdragen tellen daarom dus mee bij de eerste toets. Het moment waarop deze vergoeding uiteindelijk is betaald, is voor deze toets niet relevant. Dat leidt naar het oordeel van het hof tot de conclusie dat de werknemer aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten tijde van totstandkoming van het contract met de BV voldeed aan de loonnorm.
Bij toets 2 is alleen nog in geschil is of de werknemer gedurende het jaar 2020 heeft voldaan aan de loonnorm van € 29.149,-. De BV heeft in hoger beroep een overzicht overgelegd van de door de werknemer ontvangen bedragen in de jaren 2019 tot en met 2021. Uit het overzicht volgt dat de werknemer in 2020 een bedrag van € 28.594,27 heeft ontvangen. De inspecteur stelt dat de werknemer in 2020 € 28.297,19 heeft ontvangen en volgens hem tellen alleen de daadwerkelijk in 2020 ontvangen bedragen mee en is er geen ruimte om later ontvangen bedragen toe te rekenen aan 2020.
Genietingsmoment loon is bepalend
Het hof stelt voorop dat het genietingsmoment van het loon bepalend is voor het al dan niet voldoen aan de loonnorm gedurende de tewerkstelling. Artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 onderscheidt vijf genietingsmomenten. Anders dan de inspecteur betoogt, is dus niet alleen het moment van betaling van belang.
Uit het door de werknemer overgelegde overzicht en bankafschriften blijkt dat de werknemer in 2020 de vaste maandelijkse bijdragen vanaf augustus tot en met december 2020 heeft ontvangen. In december 2020 heeft de werknemer bovendien een extra vergoeding ontvangen. Behalve de vergoeding van de sociale zekerheidsbijdragen ontving de werknemer ook vergoedingen voor de ziektekostenverzekering.
De vergoedingen voor door de werknemer in 2020 betaalde premiebedragen zijn daarom in dat jaar vorderbaar en inbaar en tellen daarom mee bij toets 2. In totaal heeft de werknemer in 2020 in totaal een bedrag van € 29.824,67 als loon genoten. Dit betekent dat ook in dat jaar wordt voldaan aan de loonnorm en dat ook gedurende de tewerkstelling in 2020 is voldaan aan de loonnorm.
Het slotoordeel van het hof komt er op neer dat de inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling ten onrechte heeft afgewezen. De 30%-regeling kan (nog) worden toegepast vanaf 15 november 2021, voor de duur van 34 maanden.
