Advocaat-generaal Ettema heeft zich uitgesproken over een kwestie die de gemoederen in BTW-land (ook in andere lidstaten) al gedurende lange tijd bezig houdt: het recht op aftrek en herziening bij gemengd gebruikte investeringsgoederen. Ettema concludeert dat de betreffende gemeente de BTW mag herzien over vier gymnastieklokalen die aanvankelijk in gebruik waren genomen voor zowel belaste activiteiten als voor niet belaste activiteiten (niet-economische activiteiten of overheidshandelen). Na verloop van tijd ging de gemeente de lokalen volledig voor belaste activiteiten gebruiken. De vraag was of de gemeente in dat geval de omzetbelasting, die in eerste instantie niet volledig in aftrek is gebracht, kan herzien vanwege het gewijzigde gebruik.
De gemeente (belanghebbende) heeft in 2006 en 2007 vier gymnastieklokalen in gebruik genomen. De gymlokalen maken deel uit van multifunctionele accommodaties. Ter zake van de bouw van de accommodaties heeft belanghebbende geen omzetbelasting in aftrek gebracht. De gymlokalen worden in eerste instantie voor 40% kosteloos ter beschikking gesteld aan onderwijsinstellingen voor bewegingsonderwijs en voor 60% tegen vergoeding aan sportverenigingen. Vanaf 1 januari 2010 brengt belanghebbende voor het ter beschikking stellen aan de onderwijsinstellingen eveneens een vergoeding in rekening. Deze vergoeding wordt door belanghebbende gesubsidieerd.
In 2010 heeft de Inspecteur desgevraagd alsnog een teruggaaf verleend van 60% van de omzetbelasting die bij de bouw van de gymlokalen in rekening is gebracht in verband met het tegen vergoeding ter beschikking stellen aan de sportverenigingen.
Met betrekking tot het tijdvak december 2012 verzoekt belanghebbende een aanvullende teruggaaf wegens herziening van de aftrek van de omzetbelasting die bij de bouw van de gymlokalen in rekening is gebracht, omdat zij de gymlokalen vanaf 1 januari 2010 volledig voor belaste prestaties gebruikt. De Inspecteur heeft deze teruggaaf niet verleend. Hij is van mening dat herziening van de aftrek niet mogelijk is voor zover belanghebbende de gymlokalen in gebruik heeft genomen voor het om niet ter beschikking stellen van de gymlokalen.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gymlokalen mede heeft opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van basisscholen en dat belanghebbende in zoverre is opgetreden binnen het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Belanghebbende heeft naar ’s Hofs oordeel met de oprichting van de huisvestiging voor de basisscholen gehandeld als overheid.
Middel 1 bestrijdt deze oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad betoogt het middel dat belanghebbende bij het om niet ter beschikking stellen van gymlokalen niet als ondernemer handelt en dat van handelen als overheid geen sprake kan zijn.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat bij de oprichting van een gebouw dat deels gebruikt wordt als overheid en deels als belastingplichtige, het deel dat wordt gebruikt als overheid niet als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd. Naar het oordeel van het Hof leidt de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van een integratielevering niet automatisch tot toegang tot de herziening voor investeringsgoederen. Bij wijziging van gebruik voor overheidshandelen of niet-economische activiteiten naar belast gebruik ontstaat niet alsnog een recht op aftrek. Het besluit van belanghebbende de gymlokalen tegen vergoeding aan de basisscholen ter beschikking te stellen, heeft geen recht op aftrek op grond van de herzieningsregels doen ontstaan, aldus het Hof.
De middelen 2 en 3 bestrijden de hiervoor weergegeven oordelen van het Hof. Middel 2 betoogt dat als een integratielevering niet is toegepast, de herziening moet plaatsvinden op basis van de in rekening gebrachte belasting. Middel 3 wijst erop dat de zaak van belanghebbende afwijkt van de situatie dat een publiekrechtelijk lichaam een investeringsgoed uitsluitend heeft aangeschaft voor niet-economische activiteiten. De middelen betogen dat belanghebbende op grond van de herzieningsregels een aanvullend recht op teruggaaf heeft.
Middel 1 is volgens de A-G terecht voorgesteld. Het oordeel van het Hof dat het ter beschikking stellen van de gymlokalen aan de basisscholen moet worden aangemerkt als overheidshandelen getuigt volgens Ettema van een onjuiste rechtsopvatting. Daarmee is echter nog niet gezegd dat belanghebbende recht heeft op herziening.
Na een analyse van de jurisprudentie van het HvJ EU concludeert de A-G dat belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen als belastingplichtige heeft gehandeld en daarom recht heeft op herziening:
‘Zoals uit Gmina Ryjewo volgt, is het voor de vraag of belanghebbende recht heeft op herziening van belang vast te stellen dat zij de gymzalen heeft verworven als belastingplichtige. Daarbij moet een beoordeling plaatsvinden van de aspecten die ik hiervoor in onderdeel 3.44 heb genoemd.
3.52
De gymzalen lenen zich voor gebruik voor economische doeleinden. Dit betekent dat de aard van de goederen erop wijst dat belanghebbende deze heeft verworven als belastingplichtige.
3.53
Belanghebbende heeft de goederen direct bij de verwerving gebruikt voor economische activiteiten. Het tijdverloop wijst eveneens op het handelen als belastingplichtige.
3.54
Hetzelfde geldt voor het voornemen de gymzalen voor economische activiteiten te gaan gebruiken, aangezien dit voornemen direct bij de verwerving tot uiting is gekomen. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de vier gymzalen aanvankelijk slechts deels voor economische activiteiten in gebruik heeft genomen. Ik verwijs in dit verband naar punt 48 van Gmina Ryjewo waaruit ik opmaak dat de bestemming voor gedeeltelijk gebruik voor economische doeleinden voldoende is.
3.55
Uit niets blijkt dat belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen overheidsbevoegdheden heeft gebruikt. Aangenomen kan worden dat belanghebbende de gymzalen onder dezelfde voorwaarden als een particulier heeft verkregen en daarbij niet als overheid heeft gehandeld.
3.56
Het Hof heeft niet vastgesteld of belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen reeds als belastingplichtige is geregistreerd. Hoewel belanghebbende een grote gemeente is en het derhalve voor de hand ligt aan te nemen dat zij geregistreerd is als belastingplichtige, kan dit aspect bij een gebrek aan een feitelijke vaststelling niet worden meegenomen in de beoordeling.
3.57
Op grond van de hiervoor genoemde aspecten en met inachtneming van een ruime uitleg van het begrip verwerving als belastingplichtige, meen ik dat belanghebbende bij de verwerving van de gymzalen heeft gehandeld als belastingplichtige, dat de gymlokalen geheel tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende zijn gaan behoren en dat zij ter zake van het gewijzigde gebruik recht heeft op herziening van de in aftrek gebrachte belasting.
3.58
Op grond van het voorgaande meen ik dat middel 3 slaagt. Middel 2 behoeft mijns inziens geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende heeft recht op een aanvullende teruggaaf van € 65.860.’
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.
