In drie verschillende zaken heeft de Hoge Raad geoordeeld over de fiscale rekenrente van 4% voor het bepalen van de fiscale pensioen- en/of stamrechtverplichting. De zaken verschilden ietwat qua inhoud, maar de uitkomst niet echt. Daarnaast stond in deze zaken de vraag centraal of belaste vrijval van pensioen- en stamrechtvoorzieningen in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM.
Het betreft dus drie zaken. In de eerste zaak (Hoge Raad 17 maart 2023 ECLI:NL:HR:2023:324) gaat het om de overdracht van een pensioenverplichting van de ene naar de andere BV. Op 31 december 2013 wordt een pensioen met een commerciële waarde van circa € 2 miljoen overgedragen (rekenrente 2,57%). Ultimo 2014 bedraagt de fiscale voorziening volgens de inspecteur nog ‘slechts’ € 1.6 miljoen (rekenrente 4%). In geschil is de vraag of de inspecteur de pensioenverplichting terecht en naar het juiste bedrag heeft gecorrigeerd en met name of het eigendomsgrondrecht wordt geschonden door belastingheffing over de vrijval.
In de tweede zaak (Hoge Raad 17 maart 2023 ECLI:NL:HR:2023:425) gaat het om een dga die zijn pensioen had ondergebracht bij een verzekeraar. Bij expiratie is het kapitaal weer overgedragen naar de BV en met een rekenrente van 1,27% herrekend naar uitkeringen. Ook heeft de dga een stamrecht dat met 1,2% rekenrente is omgerekend naar jaarlijkse uitkeringen. De inspecteur heeft vervolgens bij de waardering van de pensioen- en stamrechtverplichtingen op basis van art. 3.29 Wet IB 2001 4% rekenrente gebruikt, leidende tot een belaste vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen ter waarde van ongeveer € 200.000. In geschil is wederom de vraag of de pensioen- en stamrechtvoorzieningen terecht en naar de juiste bedragen zijn gecorrigeerd, met name of het eigendomsgrondrecht wordt geschonden door heffing over de vrijval.
In de derde zaak (Hoge Raad 17 maart 2023 ECLI:NL:HR:2023:421) gaat het om de waardering van een uitgestelde stamrechtuitkering waarbij de hoogte van de rekenrente ter discussie staat. De belanghebbende stelt dat deze 3% dient te zijn. De fiscus zegt 4%.
Hoge Raad 16 oktober 2015
In het arrest van 16 oktober 2015 bepaalde de Hoge Raad dat als de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de bepaling van de waarde van pensioenverplichtingen lager is dan de in artikel 3.29 Wet IB 2001 genoemde rekenrente van 4%, een waardering tegen 4% leidt tot een inbreuk op het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel en dus tot een inbreuk op goed koopmansgebruik.
Maar….en Hof Arnhem-Leeuwarden verwoordt dit wat mij betreft het mooist:
“dat het waarderingsvoorschrift een (belaste) vrijval tot gevolg kan hebben voor pensioen- en stamrechtverplichtingen is echter blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 door de wetgever voorzien en aanvaard (HR 16 oktober 2015, nr. 13/04121, ECLI:NL:HR:2015:3082, onder 3.2.1)
Dat daarnaast budgettaire overwegingen ten grondslag liggen aan de keuze om de rekenrente niet aan te passen naar de marktrente leidt niet tot de conclusie dat met het waarderingsvoorschrift geen legitiem doel in het algemeen belang wordt nagestreefd (vgl. HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, onder 2.5.2). Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een rekenrente van vier percent evident van redelijke grond is ontbloot, zodat de haar toekomende ruime beoordelingsmarge dient te worden gerespecteerd.”
De rechtsoverwegingen van de Hoge Raad laten dan ook geen ander oordeel toe dan dat moet worden vastgehouden aan de in de wet voorschreven rekenrente van ten minste 4%, ondanks dat dit indruist tegen het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.
Conclusie Advocaat-Generaal Wattel
Daarnaast speelde in deze zaken de vraag of het eigendomsrecht wordt geschonden. Hiervoor dient in de eerste plaats te worden beoordeeld of het ingeroepen recht een eigendom (existing possession) of een gerechtvaardigde verwachting (legitimate expectation) is.
Belanghebbenden hebben gesteld dat de op grond van artikel 3.29 Wet IB 2001 verplichte belaste gedeeltelijke vrijval het onmogelijk maakt om in de toekomst aan hun verplichtingen te voldoen. Die mogelijkheid bestaat inderdaad, maar daarover valt volgens AG Wattel niets met zekerheid te zeggen omdat zij van toekomstige feiten en (rente)ontwikkelingen afhangt, zodat niet gezegd kan worden dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een possession wordt afgenomen door de belaste gedeeltelijke vrijval.
Het gaat om verschuiving van aftrekbare pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst (een jaarwinstkwestie), niet om het definitief weigeren van aftrek van pensioen- en stamrechtlasten (een totale-winstkwestie). Blijkt in de toekomst inderdaad door de verplichte vrijval de nakoming van belanghebbende’s pensioen-of stamrechtverplichting onmogelijk te zijn gemaakt, dan kan in het jaar waarin dat blijkt, alsnog beroep gedaan worden op artikel 1 Protocol I EVRM, waarbij dan de vraag rijst of de belanghebbende of haar dga ‘victim’ is van die pensioenaantasting.
Daarin verschillen deze zaken volgens AG Wattel dan ook van de box 3-spaarrentegevallen uit het inmiddels beruchte ‘kerstarrest’ (ECLI:NL:HR:2021:1963, Hoge Raad 24 december 2021): in de box 3 zaken stond elk belastingjaar steeds definitief vast dat spaarders een deel van hun spaargeld werd ontnomen.
De onredelijke gevolgen van de te hoge rekenrente van artikel 3.29 Wet IB 2001 zijn daarmee wezenlijk anders van aard – want mogelijk tijdelijk en meevallend – dan het acuut onteigenende effect van het verplichte fictieve spaarrendement van box 3. Box 3 belastte niet-bestaande spaarinkomsten definitief; artikel 3.29 Wet IB daarentegen verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele belastingheffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Aldus AG Wattel.
Conclusie
De Hoge Raad oordeelt in alle drie de zaken dat het waarderingsvoorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 geen inbreuk maakt op een eigendom of een gerechtvaardigde verwachting. Er is in deze zaken namelijk niet voldaan aan het vereiste van het bestaan van een eigendom of een gerechtvaardigde verwachting in de zin van art. 1 EP EVRM. De Hoge Raad verwijst in twee van de drie zaken naar het arrest over de derde zaak (arrest van 17 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:324). In dat arrest verwijst de Hoge Raad weer naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel (ECLI:NL:PHR:2023:137). En die is kort gezegd: “Artikel 3.29 Wet IB 2001 is onredelijk eenzijdige wetgeving, maar geen schending van grondrechten, en het staat de fiscale wetgever vrij om onredelijke wetten te maken en slecht koopmansgebruik voor te schrijven”, aldus Advocaat Generaal Wattel.
Drs. David M. Wildemans MPLA CCFP.
Deze bijdrage is eerder gepubliceerd op Pensioen Vanmorgen. Met Pensioen Vanmorgen onderbouw je jouw pensioenkennis. Je volgt relevante ontwikkelingen en krijgt nieuwe inzichten door zowel korte als beschouwelijke artikelen. Abonneer je op Pensioen Vanmorgen en ontvang alle ins en outs over pensioenen voor een goed onderbouwd pensioenadvies.
