Een BV schaft in 2015 een auto aan voor € 93.400,- inclusief btw en vraagt de btw als voorbelasting bij de aanschaf volledig terug. De dga van de BV gebruikt de auto zowel voor zakelijke als privé doeleinden. Voor de btw is jaarlijks in de laatste aangifte van het kalenderjaar een correctie privégebruik aangegeven voor de auto.
In 2020 verkoopt de BV de auto aan de dga voor een bedrag van € € 2.624,- inclusief € 434 aan btw en € 124 aan rest BPM. In het kader van de verkoop is de auto getaxeerd door een Volvo dealer op een waarde van € 29.750,-. Voor het verschil tussen de verkoopprijs en de taxatiewaarde, € 27.126,- nemen de BV en de dga voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend in aanmerking.
Maatstaf btw-heffing
In geschil voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant en later, in het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank bij het hof, is de maatstaf van heffing (de verkoopprijs of de taxatiewaarde) voor de berekening van btw over de verkoop van de auto. Hert geschil richt zich met name op de vraag of sprake is van een levering onder bezwarende titel, of sprake is van misbruik van recht en of het verkapte dividend tot de maatstaf van heffing behoort.
De inspecteur stelt dat van een bezwarende titel géén sprake is, omdat de hoogte van de vergoeding is bepaald op basis van andere, externe, factoren. Hij is van mening dat dat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, omdat zowel de beslissing om een vergoeding voor de levering van de auto te bedingen als de beslissing over de hoogte van de vergoeding niet hun oorsprong vinden in de aard van het geleverde goed. Hij stelt dat deze beslissingen zijn genomen vanuit aandeelhouders- en fiscale motieven, wat ‘externe’ factoren zijn die afbreuk doen aan het vereiste van dit rechtstreekse verband.
De dga stelt dat sprake is van een bezwarende titel en van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. In dit geval is namelijk slechts één prestatie verricht waarvoor één vergoeding is bedongen die ook betaald is door de dga. De man stelt verder dat de toepasselijke contractuele bepalingen voor de heffing van btw een leidende factor vormen om in aanmerking te nemen.
Rechtstreeks verband tussen vergoeding en prestatie vereist
Het hof overweegt dat voor een levering onder bezwarende titel uit moet worden gegaan van het bestaan van een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Er moet sprake zijn van een op geld waardeerbare, subjectieve tegenwaarde (vergoeding). En er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de bedongen vergoeding en een daartegenover staande prestatie.
Het feit dat tussen de BV en de dga een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld is geen punt van discussie. En ook niet dat dat de in rekening gebrachte verkoopprijs een niet symbolische, op geld waardeerbare, tegenwaarde vormt. Cruciaal is de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (de verkoopprijs) en de tegenprestatie (de levering van de auto). Een rechtstreeks verband bestaat wanneer de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende levering. De verkoopprijs is naar het oordeel van het hof de werkelijke tegenwaarde voor de levering van de auto en daarmee geldt als uitgangspunt dat ook voldaan is aan het vereiste van het rechtstreekse verband.
Dan moet nog worden onderzocht of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte levering vergoedt en dat de hoogte ervan niet is bepaald op basis van eventuele andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan. Dat een handeling wordt verricht tegen een prijs die lager is dan de normale marktprijs doet niet af aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenprestatie. En is daarom, naar het oordeel van het hof, irrelevant voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel.
Aandeelhoudersrelatie doet geen afbreuk aan rechtstreeks verband
Evenmin doet aan het rechtstreekse verband af de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de bij de handeling betrokken partijen, vervolgt het hof. De aandeelhoudersrelatie tussen de BV en de dga is dan ook evenmin een factor die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband. Of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband is ten slotte evenmin relevant welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben.
Dat geldt ook in het geval dat de BV en de dga bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van btw. Die omstandigheid brengt niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband. Geen van de door de inspecteur genoemde factoren vormen dus factoren die afbreuk doen aan het rechtstreekse verband tussen de levering van de auto en de ontvangen verkoopprijs, oordeelt het hof.
Naar het hof begrijpt moet volgens de inspecteur, gelet op de achtergrond van het btw-stelsel steeds onderzocht worden of de prijs van een goed kan worden verklaard uit de objectieve kenmerken, ofwel de aard van het goed. Het hof volgt dat standpunt niet en oordeelt dat uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat de tegenwaarde in de btw een subjectieve tegenwaarde is.
Abnormale lage prijsstelling om belastingvoordeel te behalen
De inspecteur stelt dat het misbruik van recht zich in dit geval voordoet op het niveau van de contractvoorwaarden, en in het bijzonder de prijsstelling. Met de gekozen prijsstelling wordt volgens de inspecteur in strijd gehandeld met doel en strekking van de btw-richtlijn. Het betreft een abnormaal lage prijsstelling en het wezenlijke oogmerk is het behalen van een belastingvoordeel. Volgens hem volgt uit artikel 8, lid 4, Wet OB dat een abnormale lage prijsstelling tot misbruik van recht kan leiden.
De dga stelt dat geen sprake is van een transactie waarvan het wezenlijke doel is gelegen in het verkrijgen van een belastingvoordeel. De hoofdzakelijke reden van verkoop was namelijk gelegen in een toekomstige stijging van het bijtellingspercentage, waardoor het niet langer aantrekkelijk was om de auto in de vennootschap te houden. Van een kunstmatige constructie is geen sprake en dat met de lage vergoeding btw is beoogd te besparen is onvoldoende om te concluderen dat sprake is van misbruik van recht, aldus het standpunt van de dga.
Het hof overweegt dat, of sprake is van misbruik van recht, het eenieder in beginsel vrij staat om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld wordt beperkt. Van misbruik van recht is sprake als de betrokken transacties ertoe leiden, in strijd met het beoogde doel, dat een belastingvoordeel wordt toegekend. En uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
Het hof overweegt dat sprake moet zijn van transacties. In deze zaak is evenwel slechts één relevante transactie te onderscheiden, namelijk de levering van de auto. Van een samenstel van transacties of handelingen is geen sprake. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de lage prijs op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. Het hof is van oordeel dat de enkele omstandigheid dat de levering van de auto heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto onvoldoende is voor het aannemen van misbruik van recht. De afwezigheid van een duidelijk samenstel van transacties en van een zuiver kunstmatige constructie duidt er juist op dat in dit geval géén situatie aan de orde is die onder het leerstuk van misbruik van recht valt.
Verkapt dividend behoort niet tot vergoeding
De inspecteur stelt zich, met betrekking tot het verkapte dividend, op het standpunt dat onder de vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (exclusief btw), en dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkooprijs ook als vergoeding voor de prestatie moet worden gezien. De dga is van mening dat het als zodanig ook aangegeven en verwerkte verkapte dividend op geen enkele manier is aangewend om de auto mee te kopen. Daarmee ontbreekt het rechtstreekse verband tussen het verkapte dividend en de levering van de auto waardoor het verkapte dividend niet tot de vergoeding behoort, aldus de dga.
Het hof stelt voorop dat slechts in uitzonderlijke gevallen dividend is aan te merken als vergoeding voor een prestatie. Een dividend houdt namelijk in beginsel verband met een financiële deelneming in een onderneming. Een dergelijk dividend kan, naar het oordeel van het hof, geen vergoeding voor een levering van een goed vormen, omdat het voortvloeit uit het loutere eigendom van aandelen.
Een dividend dat is verkregen in verband met een verrichte levering kan evenwel een bezwarende titel voor de levering van het betreffende goed vormen. Maar er moet dan een concrete tegenprestatie tegenover het dividend staan waardoor ook aan de voorwaarde van het rechtstreekse verband is voldaan. De enkele omstandigheid dat er voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend is aangegeven en als zodanig is verwerkt ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs is naar het oordeel van het hof onvoldoende om dat rechtstreekse verband te veronderstellen.
Het hof verklaart het hoger beroep van de inspecteur op alle drie punten ongegrond en bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ECLI:NL:GHSHE:2025:215
