De inspecteur mag de fout alsnog corrigeren, ook al zijn de navorderingstermijnen deels verstreken.
Een in Nederland gevestigde BV wordt mede gedreven met behulp van een vaste inrichting in België. In 1999 verkoopt de BV een huurrecht van een in Nederland gevestigde supermarkt. Voor de daarmee behaalde boekwinst vormt zij een herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 470.000,-. Vier jaar later verwerft de BV een gebruiksrecht op een in België gelegen woning. Het gebruiksrecht is gevestigd voor een termijn van 11 jaar en is tot het vermogen van de vaste inrichting gerekend.
Te lage afschrijving op gebruiksrecht
Met instemming van de inspecteur boekt de BV de herinvesteringsreserve af op de aanschaffingskosten van het gebruiksrecht. Afgesproken in een VSO wordt om de jaarlijkse afschrijvingen op het gebruiksrecht toe te rekenen aan het in Nederland belastbare resultaat. In haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 2004 tot en met 2013 heeft de BV bij het bepalen van de jaarlijks op grond van artikel 7 en artikel 23 van het Belastingverdrag Nederland-België vrij te stellen winst van de vaste inrichting een te lage afschrijving op het gebruiksrecht in aanmerking genomen.
Deze te lage afschrijving is veroorzaakt doordat de BV bij de winstbepaling van de vaste inrichting ten onrechte de aanvangsboekwaarde van het gebruiksrecht heeft gesteld op de aanschaffingsprijs verminderd met het bedrag van de herinvesteringsreserve. Hierdoor is bij de winstberekening van de vaste instelling de afschrijving op het gebruiksrecht te laag geweest, waardoor voor de jaren 2004 t/m 2012 de winst van de vaste inrichting te hoog is vastgesteld. De boekwinst die in 1999 door de BV is behaald met de vervreemding van het huurrecht is, in zoverre buiten haar totale winst gebleven .De inspecteur volgt de door de BV ingediende aangiften Vpb.
Verschil berekende boekwaarde en boekwaarde balans ineens aan winst toegevoegd
Bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2013 ontdekt de inspecteur de fout. Hij corrigeert daarom het voor het jaar 2013 aangegeven bedrag aan vrij te stellen winst van de vaste inrichting. De voor elk van de jaren 2004 tot en met 2012 tot een te hoog bedrag verleende vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting wordt in dat jaar met toepassing van de foutenleer in één keer gecorrigeerd.
Daarbij stelt de inspecteur de boekwaarde van het gebruiksrecht op 31 december 2012 op de waarde die het zou hebben gehad wanneer in alle jaren de juiste afschrijving zou zijn toegepast. Het verschil tussen die berekende boekwaarde en de door de BV in haar fiscale balans opgenomen boekwaarde per 31 december 2012 voegt de inspecteur toe aan de in Nederland belastbare winst van de BV voor het jaar 2013. Daarmee is de gemaakte afschrijvingsfout in 2013 hersteld.
De BV is het daar niet mee eens en stelt voor de rechtbank Zeeland-West-Brabant dat in dit geval de foutenleer niet kan worden toegepast, omdat het gebruiksrecht, ter bepaling van de zogenoemde generale winst, voor het juiste bedrag is opgenomen op de fiscale balans van de BV per 31 december 2012 en die eindbalans dus geen fout bevat. Volgens de BV is slechts sprake van een (afschrijvings) fout bij het bepalen van de hoogte van de aan de vaste inrichting toe te rekenen en vrij te stellen winst. Een fout in de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting heeft geen invloed op de eindbalans van de vennootschap en is volgens de BV daarom geen fout in de zin van de foutenleer.
Verlengde navorderingstermijn
De rechtbank gaat niet mee in die stelling en overweegt dat het niet goed valt in te zien waarom de foutenleer, die deel uitmaakt van de reguliere fiscale winstbepaling, niet van toepassing zou zijn bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting, ook al gaat het om het bepalen van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.
De BV stelde ook voor de rechtbank dat de foutenleer niet kan worden toegepast voor zover de inspecteur de te weinig geheven vennootschapsbelasting had kunnen navorderen. Dit was volgens de BV met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR mogelijk over alle jaren (2004 tot en met 2012) en anders, met toepassing van de reguliere navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, AWR, in elk geval over de jaren 2011 en 2012.
De rechtbank verwerpt ook deze stelling en is van oordeel dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, omdat geen sprake is van een winstbestanddeel dat “in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen”. De herinvesteringsreserve is immers gevormd ter zake van boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. Voor dat geval staat volgens de rechtbank vast dat de in de jaren 2004 tot en met 2012 gemaakte fout niet uitsluitend door het opleggen van navorderingsaanslagen kan worden hersteld. Volgens de rechtbank kan die fout volledig worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het laatste nog openstaande jaar, in dit geval 2013.
Sprongcassatie
De BV stelt sprongcassatie in maar de Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur de foutenleer terecht heeft toegepast. De Hoge Raad overweegt dat bij de bepaling van de op grond van een belastingverdrag vrij te stellen winst van een vaste inrichting uitsluitend rekening wordt gehouden met feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen. Een herinvesteringsreserve die is ontstaan in de uitoefening van de onderneming van de belastingplichtige in Nederland, betreft niet de vaste inrichting.
Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5597 volgt dat de aanwending van zo’n reserve daarom uitsluitend bij de bepaling van de zogenoemde generale, in Nederland belastbare winst in aanmerking wordt genomen. Ook als de herinvesteringsreserve is afgeboekt op de aanschaffingsprijs van een vervangend bedrijfsmiddel dat tot het vermogen van de buitenlandse vaste inrichting is gaan behoren. Dit betekent dat bij de winstberekening van die vaste inrichting de afschrijving van dat bedrijfsmiddel plaatsvindt op de aanschaffingsprijs, dus vóór afboeking van de herinvesteringsreserve.
HIR in strijd met arrest onjuist afgeboekt
De Hoge Raad is van oordeel dat de BV, in strijd met het arrest 2 maart 1994, de herinvesteringsreserve niet uitsluitend voor de bepaling van haar generale winst heeft afgeboekt op de aanschaffingsprijs van het gebruiksrecht, maar ook voor de bepaling van de vrij te stellen winst van de vaste inrichting. Het gevolg daarvan is geweest dat aan de BV in de jaren 2004 tot en met 2012 een te hoge vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is verleend en is de in Nederland belastbare winst dus te laag vastgesteld.
Door de lage afschrijvingen bij de winstbepaling van de vaste inrichting is ten onrechte de boekwinst die in 1999 door de BV was behaald met de vervreemding van het huurrecht, in zoverre buiten haar totale winst gebleven. De Hoge Raad overweegt dat de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting die Nederland, in dit geval op grond van het Verdrag, verleent voor de winst die toerekenbaar is aan een in de andere staat gevestigde vaste inrichting van een Nederlandse onderneming, toepassing vindt nadat de winst van de onderneming als geheel is bepaald.
De Hoge Raad is van oordeel dat een bij de bepaling van de aan een vaste inrichting toerekenbare winst gemaakte fout die heeft geleid tot een onjuiste vaststelling van het vermogen op de eindbalans van die vaste inrichting, zoals een afschrijvingsfout, en daarmee tot een te hoge of een te lage vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, onder de toepassing van de foutenleer valt. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de in de jaren 2004 tot en met 2012 gemaakte afschrijvingsfout kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het jaar 2013 wat het oudste nog openstaande jaar is.
Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2025:850
