De activiteiten van een BV bestaan uit de in- en verkoop van edelmetalen, het panden van edelmetalen en registergoederen en het bewerken van edelmetalen. Alle aandelen in de BV worden gehouden door de dga die enig bestuurder en werknemer is. In januari 2023 doet de BV aangifte loonheffingen naar een belastbaar loon van € 48.000,-. Omdat betaling op aangifte uitblijft legt de inspecteur een naheffingsaanslag in de loonheffingen op naar een belastbaar loon van € 48.000,- en een verzuimboete. Na bezwaar van de BV komt de inspecteur gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet door het belastbaar loon te verminderen tot € 25.000,-.
De BV gaat in beroep bij de rechtbank Den Haag die het gebruikelijk loon verder verlaagd tot € 7.500,- omdat de continuïteit van de onderneming in gevaar dreigt te komen. De inspecteur stelt daarop hoger beroep in bij het gerechtshof Den Haag waar in geschil is of de naheffingsaanslag terecht tot een naar een belastbaar loon van € 7.500,- is verminderd. De inspecteur is van mening dat hij het gebruikelijk loon van de BV niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en dat de rechtbank dit bedrag, groot € 25.000,-, ten onrechte heeft verminderd tot € 7.500,-. De inspecteur stelt dat de BV aannemelijk moet maken dat het gebruikelijk loon lager moet zijn, en dat zij daarin niet slaagt.
Parlementaire behandeling
Het hof overweegt dat volgens artikel 12a Wet LB het gebruikelijk loon (voor 2022) in beginsel niet minder bedraagt dan € 48.000,-. Als de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat voor een soortgelijke dienstbetrekking in zakelijke verhoudingen een lager loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijk loon gesteld op dat lagere bedrag. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat een slechte financieel-economische positie van de onderneming kan rechtvaardigen het gebruikelijk loon lager te stellen dan uit de tekst van de bepaling voortvloeit.
Bij de parlementaire behandeling van de regeling heeft de wetgever overwogen dat een verlaging van het eerder vastgestelde gebruikelijk loon als zakelijk geldt, als uitbetaling van dat loon de continuïteit van de onderneming in gevaar zou brengen. Het hof stelt vast dat uitbetaling van een loon van € 25.000,- in 2022 tot de onmiddellijke discontinuïteit van de onderneming zou hebben geleid. Voor uitbetaling van dat loon hadden immers niet alleen alle liquiditeiten maar ook de voorraden en/of de bedrijfsmiddelen moeten worden aangewend, zodat de BV niet langer had kunnen beschikken over het bedrijfskapitaal dat voor het voeren van de onderneming benodigd is.
Zeer bescheiden exploitatiewinsten
Ter onderbouwing van het lagere gebruikelijk loon wijst de BV op de zeer bescheiden exploitatiewinsten vóór belastingen over de jaren 2019 tot en met 2021, de verliezen over de jaren 2022, 2023 en naar verwachting 2024 en haar eigen vermogen over de jaren 2019 tot en met 2023. De verhuurder van het winkelpand had de huur per ultimo 2024 willen opzeggen waarop de BV het besluit heeft genomen de onderneming in 2025 te staken.
Het hof bevestigt dat de BV over de jaren voorafgaand aan het betreffende jaar, uitgezonderd een eenmalige coronasteun in 2021, zeer bescheiden exploitatieresultaten heeft behaald die slechts hebben geleid tot een belastbare winst omdat de dga zich geen loon heeft laten uitbetalen noch een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen. De dga heeft ook niet op een andere manier gelden aan de BV onttrokken. Het hof acht aannemelijk dat het in de vennootschap opgebouwde eigen vermogen (inclusief ontvangen coronasteun) nodig was om de voortzetting en eventuele uitbreiding van de exploitatie van de onderneming mogelijk te maken, bijvoorbeeld door het aanschaffen van voorraden en investeren in bedrijfsmiddelen, wat in 2022 ook is gebeurd.
Voldoende liquiditeiten om loonheffing af te dragen?
Daarvan uitgaande waren er onvoldoende liquiditeiten om het door de inspecteur voorgestane gebruikelijke loon van € 25.000,- uit te betalen en daarmee zou de continuïteit van de BV direct in gevaar komen. De BV zou immers bedrijfsmiddelen en/of voorraden moeten verkopen om aan haar verplichtingen te kunnen voldoen. Dat op dat moment nog geen sprake was van een structurele verliessituatie verandert in dit geval niets. Dat alleen dient te worden beoordeeld of er voldoende liquiditeiten aanwezig zijn om de loonheffing af te dragen, zoals de Inspecteur heeft betoogd, is in strijd met de parlementaire behandeling, oordeelt het hof.
Het hof oordeelt dat feiten en omstandigheden na 31 december 2022 voor de toepassing van art. 12a Wet LB 1964 in beginsel geen rol spelen. Dat neemt niet weg dat de inspecteur bij de beslissing of een naheffingsaanslag moet worden opgelegd of de wijze waarop een bezwaarschrift wordt afgehandeld na 31 december 2022 onder ogen moet zien dat de onderneming vanaf 2022 verliesgevend is gebleven en reeds in 2025 behoudens leegverkoop is gestaakt.
Met wat de BV heeft aangevoerd heeft zij op die manier aan de op haar rustende bewijslast voldaan dat het gebruikelijke loon van € 25.000,- te hoog is vastgesteld. De conclusie luidt dan dat de rechtbank het gebruikelijke loon over 2022 terecht heeft gesteld op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.500,-.
Gerechtshof Den Haag, ECLI:NL:GHDHA:2025:2591
