Een vrouw die uit het buitenland is aangenomen door haar in Nederland gevestigde werkgever ontvangt op 17 januari 2012 een beschikking van de inspecteur dat de vrouw in aanmerking komt voor toepassing van de 30%-regeling. In de beschikking is vermeld dat deze geldt voor de tewerkstelling door de werkgever van 1 december 2011 tot en met 30 november 2021. De beschikking vermeldt ook dat dat in overeenstemming is met de toen geldende wettelijke regeling, op grond waarvan de 30%-regeling een maximumlooptijd had van tien jaar.
In juni 2018 stuurt de Belastingdienst belastingplichtigen, waaronder de vrouw, een brief om hen te informeren over het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van die 30%-regeling te verkorten naar vijf jaar. In het Belastingplan 2019 is een overgangsbepaling opgenomen die inhoudt dat voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop volgens de toen geldende wettelijke regeling de 30%-regeling van toepassing was met een maximumlooptijd van acht of tien jaar, die eerdere regeling van toepassing blijft tot en met uiterlijk 31 december 2020.
Overgangsregeling
In een brief die de Belastingdienst in december 2018 stuurt staat dat er een overgangsregeling geldt en dat de nieuwe einddatum van de 30%-regeling afhangt van de einddatum op de beschikking die de betrokkene indertijd heeft gekregen. Uit deze brief volgt dat in gevallen zoals dit, waarin de einddatum van die beschikking valt in 2021, de nieuwe einddatum 31 december 2020 zal zijn. De inspecteur geeft geen nieuwe 30%-beschikking aan de vrouw af waarin een gewijzigde einddatum is vermeld. Het gevolg is is dat met ingang van 1 januari 2021 de werkgever bij de inhouding van loonheffing op het loon van de vrouw de 30%-regeling niet langer toegepast.
De vrouw maakt bezwaar tegen de inhouding van loonheffing door de werkgever op haar loon over het tijdvak februari 2021. Het bezwaar van de vrouw wordt door de inspecteur, en later, door de rechtbank Noord-Holland ongegrond verklaard. In hoger beroep voor hof Amsterdam is het de vraag of de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel onrechtmatig is geweest en of de vrouw recht heeft op toepassing van de 30%-regeling tot en met 30 november 2021.
De vrouw betoogt dat het beperkte overgangsrecht bij deze wetswijziging in strijd is met algemene rechtsbeginselen, te weten het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Het hof overweegt dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-bewijsregel is neergelegd in een wet in formele zin.
Bijzondere omstandigheden
Het hof overweegt daarbij dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of aan ander ongeschreven recht zoals dat is bepaald in artikel 120 van de Grondwet. Wel is de rechter bevoegd om een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. En dat die omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.
Naar het oordeel van het hof volgt uit de parlementaire geschiedenis onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van de vrouw, waarin de wetswijziging tot gevolg heeft dat de looptijd van de 30%-regeling ook voor lopende gevallen is bekort. De bijzondere aandacht die aan dergelijke situaties is besteed, heeft zelfs geleid tot een (beperkt) overgangsrecht. In dit geval doet zich volgens het hof dan ook niet de situatie voor dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever.
Voor het hof betoogt de vrouw ook dat het beperkte overgangsrecht bij de hier ter discussie staande wetswijziging in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Het hof overweegt dat de verwachting die de vrouw ontleende aan de gegeven beschikking, en die inhield dat zij ook in toekomstige jaren, zoals omschreven in de beschikking, onder de 30%-regeling zou vallen geen bestaand eigendom vormt. Deze verwachting ziet op toekomstig (netto-)inkomen, en vormt evenmin een legitieme verwachting die bij wetswijziging de bescherming geniet van artikel 1 EP, omdat die beschikking is gegeven onder het expliciete voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.
Ruime beoordelingsmarge
Het inhouden van loonheffing vormt naar het oordeel van het hof wel inmenging in het recht dat gewaarborgd wordt door artikel 1, eerste alinea, EP, omdat het de vrouw een bezit ontneemt. Als het gaat om belastingheffing, heeft een staat op grond van de rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens echter een ruime beoordelingsmarge die door de rechter in beginsel moet worden gerespecteerd. De verandering in de fiscale wetgeving, waarmee de 30%-regeling ook voor bestaande situaties in de tijd wordt beperkt, met een beperkt overgangsrecht, valt naar het oordeel van het hof binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt.
Het hof verwerpt ook het betoog van de vrouw dat het beperkte overgangsrecht in strijd is met het verdragsrechtelijke non-discriminatiebeginsel. Het hof overweegt dat dat een verandering in de fiscale wetgeving die slechts tot gevolg heeft dat bepaalde belastingplichtigen (zoals de vrouw) minder lang van een bepaalde regeling of tegemoetkoming kunnen profiteren dan anderen op wie die regeling of tegemoetkoming eerder van toepassing is geworden, geen discriminatie van de eerstbedoelde belastingplichtigen vormt ten opzichte van die anderen, in de zin van artikel 14 van het EVRM.
Beoordelingskader hof is juist
In cassatie oordeelt de Hoge Raad dat hof Amsterdam terecht heeft geoordeeld dat de wijziging van de 30%-regeling per 1 januari 2019 binnen de ruime beoordelingsmarge valt die de wetgever toekomt. Het oordeel van het hof is juist dat zich hier geen bijzondere omstandigheid voordoet die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever.
Het is in dit verband niet relevant of de wetgever de gevolgen van de wettelijke regeling voor bepaalde groepen gevallen voldoende heeft onderzocht. Evenmin is het relevant of de motivering die de wetgever voor de bestreden regeling heeft gegeven, als een toereikende rechtvaardiging voor die regeling kan worden beschouwd. Geen van beide omstandigheden kan ertoe leiden dat de toepassing van een wet in formele zin achterwege moet blijven wegens strijd met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.
De Hoge Raad heeft de klachten over de uitspraak van het hof beoordeeld en de uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht.
Hoge Raad, ECLI:NL:HR:2026:123
