Naar het oordeel van het hof gelden voor het vormen van een onderhoudsvoorziening alleen de Baksteencriteria en niet ook een piekvereiste.
Een woningcorporatie bezit ruim 33.000 verhuureenheden en ruim 600 complexen van woningen. De woningcorporatie neemt in haar aangifte Vpb 2016 een voorziening groot onderhoud (onderhoudsvoorziening) op van € 142.000.000,-. De basis voor de voorziening is een technische complexanalyse (TCA). In de TCA is de technische kwaliteit van de woningen en de onderhoudsstrategie opgenomen en met welk kwaliteitsniveau het onderhoud zal worden verricht. De TCA wordt per complex gemaakt en betreft alleen planmatig (groot)onderhoud.
In november 2018 stelt de inspecteur een boekenonderzoek in naar de aanvaardbaarheid van de in de aangifte opgenomen onderhoudsvoorziening. De inspecteur corrigeert daarna het volledige bedrag van de opgenomen voorziening goot onderhoud. Het gevolg van dat boekenonderzoek is dat de inspecteur en de woningcorporatie een vaststellingsovereenkomst opstellen. Daarin wordt onder anderen overeengekomen om aan de rechter de vraag voor te leggen welke voorwaarden worden gesteld aan het vormen van een fiscaal aftrekbare onderhoudsvoorziening voor het planmatig onderhoud van de woningen. De inspecteur neemt het standpunt in dat voor de voorziening een piekvereiste geldt.
Voorwaarden Baksteenarrest
Volgens de rechtbank Zeeland-West-Brabant kan op grond van het arrest van de Hoge Raad, beter bekend als het Baksteenarrest, een voorziening worden gevormd als wordt voldaan aan de volgende voorwaarden: de oorsprong-eis, dat wil zeggen dat de uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan. Daarnaast is de ook de toerekening-eis een voorwaarde als de uitgaven aan die periode kunnen worden toegerekend. Als laatste is een voorwaarde of over de uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (de zekerheid-eis).
De inspecteur is van mening dat een voorziening groot onderhoud is toegestaan als de toekomstige, aftrekbare onderhoudsuitgaven waarvoor de voorziening wordt gevormd in het jaar waarin de onderhoudswerkzaamheden worden verricht, naar verwachting en verhoudingsgewijs aanzienlijk zullen zijn. Volgens de inspecteur is het mogelijk dat de (toekomstige) onderhoudsuitgaven voor panden of (het) vastgoedcomplex(en) zich op ondernemingsniveau al gelijkmatig verdelen over de jaren. Op grond hiervan zou er volgens hem binnen goed koopmansgebruik geen rechtvaardiging zijn voor de vorming van een voorziening groot onderhoud.
Geen piekvereiste voor voorziening
De woningcorporatie is van mening dat goed koopmansgebruik niet eist dat de vorming van een onderhoudsvoorziening op grond van de toerekening-eis en oorsprong-eis slechts mogelijk is indien de onderhoudsuitgaven in enig jaar substantieel afwijken van de normale omvang van de onderhoudsuitgaven op ondernemingsniveau. Volgens de woningcorporatie wordt in het Baksteen-arrest van de Hoge Raad niet gesproken over een dergelijk piek–vereiste.
Nadat de rechtbank het beroep van de woningcorporatie gegrond verklaart gaat de inspecteur in hoger beroep bij gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Dat aan de Baksteen-criteria is voldaan is voor het hof geen punt van discussie. Wel of voor het vormen van een onderhoudsvoorziening een piekvereiste geldt en of een onderhoudsvoorziening alleen kan worden gevormd voor kosten van ‘groot–onderhoud’ en dat het dan moet gaan om bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten.
Het standpunt van de inspecteur en de verwijzing naar het arrest BNB 1981/1 waarin een definitie is gegeven voor ‘groot onderhoud’ wordt niet door het hof gevolgd. Dit arrest betreft de vorming van een egalisatiereserve als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en niet de vorming een (onderhouds)voorziening. De KER kan slechts worden gevormd voor zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar, maar die pas in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden.
KER is onderdeel van eigen vermogen
Ook het standpunt van de inspecteur dat een onderhoudsvoorziening een ‘vergelijkbaar fenomeen’ is als de KER wordt niet gedeeld door het hof. Het hof overweegt dat een KER een fiscaalrechtelijk onderdeel van het eigen vermogen van een belastingplichtige is en dat die gebaseerd is op een tegemoetkomende, wettelijke bepaling en betrekking heeft op een winstbestemmende, gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.
Een voorziening daarentegen is fiscaalrechtelijk vreemd vermogen, enkel gebaseerd op goedkoopmansgebruik en gericht op het toedelen van (fiscaal aftrekbare en dus winstbepalende) toekomstige uitgaven aan de jaren waarin die uitgaven volgens goedkoopmansgebruik thuishoren (matchingbeginsel). Het hof is van oordeel dat de stelling van de inspecteur betreffende het matchingsbeginsel, buiten de reikwijdte van de VSO en daarmee buiten het tussen partijen bestaande geschil valt. Het hof oordeelt dan ook dat voor het vormen van een onderhoudsvoorziening geen piekvereiste geldt.
Voorziening niet beperkt tot groot onderhoud
Het tweede standpunt van de inspecteur houdt in dat een onderhoudsvoorziening alleen kan worden gevormd voor kosten van ‘groot–onderhoud’ en dat het dan moet gaan om bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten. Naar het oordeel van het hof bieden de Baksteencriteria geen aanknopingspunten te veronderstellen dat een onderhoudsvoorziening alleen kan worden gevormd voor bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten. Daarom mag de woningcorporatie per 31 december 2016 een onderhoudsvoorziening vormen van 54 miljoen euro. Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond.
Het arrest BNB 1981/1 leidt niet tot een ander oordeel aangezien de overwegingen van de Hoge Raad in dat arrest, waarin volgens de inspecteur een definitie van ‘groot–onderhoud’ wordt gegeven, nadrukkelijk beperkt zijn tot de KER.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ECLI:NL:GHSHE:2025:3707
