Demissionair staatssecretaris Marnix van Rij ziet de zogenaamde ‘rollatorinvesteringen’ en ‘dubbele BOR’ als evident in strijd met de geest van de wet. Tegelijk denkt hij dat de belastingdienst beide misbruikconstructies moeilijk tegen kan gaan.
Rollatorinvesteringen en dubbele-BOR-constructies zijn manieren waarmee de belastingdruk verminderd kan worden. Van Rij ziet ze als ongewenst, maar schrijft in antwoord op Kamervragen dat deze constructies door de Belastingdienst moeilijk kunnen worden bestreden met een beroep op fraus legis. ‘Voor de toepassing van fraus legis zijn twee elementen van belang,’ laat hij weten. ‘De handelingen hebben als doorslaggevend oogmerk het verijdelen van belasting (het motiefvereiste) en deze belastingverijdeling komt in strijd met doel en strekking van de wet (het normvereiste). Een beroep op fraus legis vergt daarom elke keer een op de specifieke situatie toegesneden onderzoek door de inspecteur (is er geen andere vorm van rechtsvinding en had de belastingplichtige het oogmerk van belastingontwijking) en zal veelal leiden tot een gerechtelijke procedure. Hoewel toepassing van de BOR in bovengenoemde voorbeelden naar het oordeel van het kabinet in strijd is met de geest van de wet, is het niet zomaar mogelijk om dergelijke constructies met een beroep op fraus legis te bestrijden.’
Bezitseis
Uit de rechtspraak blijkt namelijk dat een belastingplichtige in beginsel de vrijheid heeft de voor hem fiscaal minst bezwarende weg te kiezen. Die vrijheid wordt echter overschreden als met het oogmerk van belastingontwijking wordt gekozen voor een weg waarbij doel en strekking van de wet zouden worden miskend als deze tot het nagestreefde resultaat zou leiden. De wetgeving(sgeschiedenis) van de BOR kent geen aanknopingspunt waaruit de miskenning van doel en strekking van de wet eenvoudig kan worden afgeleid. Daarmee is de uitkomst van een beroep op fraus legis in de genoemde situaties op zijn minst onvoorspelbaar, wat afbreuk doet aan de rechtszekerheid. De bezitseis is weliswaar door de wetgever mede als dam tegen oneigenlijk gebruik opgeworpen, maar differentieert momenteel niet naar leeftijd of eerder gebruik van de BOR.
Antimisbruik
De aandacht ging bij de totstandkoming van de BOR uit naar het voorkomen van voor ondernemingen knellende situaties waardoor, als gevolg van de heffing van de schenk- of erfbelasting, de continuïteit van bedrijven in gevaar zou komen. De mogelijkheden die de BOR tot verdergaande belastingbesparende constructies zou kunnen geven, werden niet onderkend. Dat is alsnog gebeurd en de voorgestelde wettelijke maatregelen om de twee eerdergenoemde constructies te bestrijden vloeien daaruit voort. Bovendien geldt dat het in eerste instantie aan de wetgever is om bij het opstellen van belastingwetgeving (inclusief de toelichting daarop) rekening te houden met specifieke constructies die de wetgever als onwenselijk beschouwt en indien nodig daarvoor aanvullende gerichte antimisbruikmaatregelen te treffen.
Rechtszekerheid
Dergelijke wetgeving en antimisbruikmaatregelen dienen dan tevens de legaliteit en rechtszekerheid. Immers, fraus legis heeft tot gevolg dat in weerwil van de letterlijke wettekst toch tot belastingheffing wordt overgegaan. Daarom is fraus legis een fiscaal ultimum remedium. Vanuit dit oogpunt acht het kabinet het niet opportuun om dit leerstuk te versterken. Voor wat betreft de constructies rollatorinvesteringen en dubbel-BOR verwijs ik ook naar de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 20244 en mijn brief aan de Tweede Kamer van 20 oktober jl.
Voorbeeld 1 – rollatorinvesteringen
Een ouder X bezit diverse bedrijfspanden ter waarde van € 2 miljoen in privé (box 3 inkomstenbelasting). De panden zouden niet onder de toepassing van de BOR vallen. Stel dat X overlijdt, dan worden de panden geërfd door kind Y. De verschuldigde erfbelasting bedraagt dan € 381.552 (bedrag 2023). Maar stel dat X voor zijn overlijden is toegetreden tot de onderneming van kind Y en de panden in de onderneming heeft ingebracht. (De panden worden niet aan derden ter beschikking gesteld). De totale waarde van het ondernemingsvermogen is nu € 6 miljoen. De panden zijn voor ouder X nu ondernemingsvermogen, waardoor de BOR – indien is voldaan aan de voorwaarden zoals de bezitseis (5 jaar bij schenking, 1 jaar bij overlijden) – wel hierop kan worden toegepast. Als ouder X anderhalf jaar later overlijdt is X over de bedrijfspanden € 49.552 aan erfbelasting verschuldigd. Was er geen gebruik gemaakt van deze constructie, dan was de verschuldigde erfbelasting € 381.552 geweest. Dit is een verschil van € 332.000.
Voorbeeld 2 – dubbel BOR
Persoon X drijft een onderneming, waarvan de totale waarde van het ondernemingsvermogen € 6 miljoen bedraagt. X schenkt de onderneming aan kind Y met toepassing van de BOR. Na vijf jaar is de voortzettingstermijn van het kind verstreken en koopt X de onderneming terug voor € 6 miljoen. Nadat er opnieuw vijf jaar (of één jaar bij overlijden van X) is verstreken, schenkt X de onderneming weer met toepassing van de BOR aan Y. In wezen heeft Y de onderneming van € 6 miljoen met toepassing van de BOR ontvangen en het overige vermogen van X van € 6 miljoen ook onbelast. Als er geen gebruik was gemaakt van deze constructie, dan was schenk- of erfbelasting verschuldigd geweest over het overige vermogen van € 6 miljoen.
Download hier de Kamerbrief van staatssecretaris Van Rij.
