Stukje lijfrentehistorie
Tot 1992 was het mogelijk om een aftrekbare lijfrente te bedingen bij een eigen rechtspersoon, ook buiten de situatie van staking of geruisloze inbreng. De eis die het toenmalige art. 80c Wet IB 1964 stelde was dat kon worden aangetoond dat de lijfrentevoorziening redelijkerwijs zeker was gesteld. Die dekking kon blijken uit voldoende eigen vermogen of door gedeeltelijke herverzekering bij een professionele verzekeraar. Je mocht niet beleggen in de eigen familiekring van lijfrentegerechtigde(n). Sinds 1992 heeft de wetgever het nodig bevonden om lijfrentelichamen niet langer toe te laten voor lijfrentepremieaftrek. Een aftrekbare lijfrente mag je alleen nog bedingen bij de partij die de onderneming overneemt, als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming. Het betreft dan het bedrag van de oudedagsreserve en/of de stakingswinst, binnen de fiscale lijfrentegrenzen. De overnemer kan overigens ook een natuurlijk persoon-ondernemer zijn, bijvoorbeeld na overdracht van de eenmanszaak-onderneming van vader aan de zoon.
Verzekeraarseis bij overdracht (stakingswinst)lijfrente
Een lijfrente die is bedongen onder het fiscale regime brede herwaardering (1992-2000) of Wet IB 2001 (vanaf 2001) mag alleen overgedragen worden aan een andere BV als dat gebeurt in het kader van de overdracht van de onderneming van de overdragende partij.
De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 17 december 2021 nr. 2021-236684, onderdeel 3.2, aangegeven dat enkel de overdracht van een lijfrenteverplichting naar een lijfrente-BV niet is toegestaan. De overdracht van een lijfrente van een werk-BV aan een holding-BV zonder dat de onderneming van de werk-BV mee wordt overgedragen, is daarom ook niet toegestaan. Indien je dit toch doet, treedt de zogenaamde ‘andere-verzekeraar-sanctie’ in werking, waarbij de lijfrente wordt geacht ineens tot uitkering te zijn gekomen, tegen de werkelijke waarde van de verplichting op dat moment. Dat leidt dus tot een negatieve uitgave voor inkomensvoorziening en revisierente vanwege fiscaal ongeoorloofd handelen. In voornoemd besluit staan situaties beschreven van “reële gevallen” waarbij de Belastingdienst goedkeuring verleent bij situaties van directe dooroverdracht van de onderneming.
Andere aspecten bij overdracht stakingslijfrente
Een andere voorwaarde is dat overdracht plaatsvindt op zakelijke basis, ter beoordeling van de inspecteur. De lijfrenteverplichting moet één op één worden overgenomen. Wat wel mag is dat de lijfrente tegelijk met de overdracht tegen dezelfde waarde wordt omgezet in een andere toegestane lijfrentevorm, bijvoorbeeld een tijdelijke oudedagslijfrente in plaats van een levenslange lijfrente. Een laatste voorwaarde is dat de overnemer binnen twee maanden verklaart verzekeraar te zijn geworden en te voldoen aan de wettelijke eisen die artikel 3.126 Wet IB stelt aan een (niet-professionele) verzekeraar.
In een lijfrente in eigen beheer in de opbouwfase zit een verplicht levensverzekeringselement. Soms houdt dat in dat bij overlijden 90% van het opgerente kapitaal beschikbaar komt voor een nabestaandenlijfrente. Uit het oogpunt van zakelijkheid zou de overdragende BV een verklaring van goede gezondheid van gerechtigde moeten opvragen alvorens 100% (en niet 90% tot 100%, afhankelijk van de kans op eerder overlijden wegens ziekte).
Voortzettingseis nader beschouwd
De andere- verzekeraar-sanctie eist niet dat de overnemer de onderneming ook tot in lengte van dagen moet voortzetten. Waar je wel mee uit moet kijken is een vooropgezette dooroverdracht van de onderneming aan een derde partij. Als op het moment van de inbreng van de onderneming in de BV al is afgesproken dat een derde partij de onderneming overneemt van de BV, kan de Belastingdienst namelijk met succes de aftrek van de lijfrente weigeren. Wat wel mag is de situatie dat de eigenlijke onderneming na inbreng direct ‘uitzakt’ naar de werk-BV, terwijl de lijfrenteverplichting achterblijft in de persoonlijke holding-BV. De holding-BV behoudt namelijk volledig haar gerechtigdheid tot het vermogen en de winst van de onderneming. Als dan voor de overnemende ondernemer de tijd is aangebroken om op zijn beurt de aandelen in de BV te verkopen, dan is het voordeel dat in die werk-BV geen lijfrenteverplichting aan de voormalige aandeelhouder zit en die een potentiële koper niet zal willen overnemen tot in lengte van jaren.
Voor fusies en splitsingen gelden aparte regels en dient toestemming aan de inspecteur te worden gevraagd. De beleidslijn is en blijft dat de gehele verplichting overgaat met de gehele onderneming. De inspecteur mag toestemming geven voor een splitsing waarbij de band tussen onderneming en lijfrente naar evenredigheid behouden blijft.
Oud regime stamrechten
De overdracht van een stamrecht dat is afgesloten onder het regime van artikel 19 (oud) en/of 44j Wet IB 1964 (tekst 1991) naar een andere BV is nog steeds wel mogelijk. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat een stamrecht als het onderhavige mag worden overgedragen aan een andere verzekeraar zonder dat daarbij sprake is van de overdracht van de onderneming. Dit is dus ruimer dan voor lijfrenten bedongen vanaf 1 januari 1992. Er moet wel een verzoek worden gedaan aan de inspecteur.
Ontslagstamrechten
Voor ontslagstamrechten in eigen beheer geldt niet de eis dat de overdracht naar een andere BV gepaard moet gaan met overdracht van de onderneming. Een overdracht moet op zakelijke basis plaatsvinden, dus tegen de waarde in het economisch verkeer en met overdracht van de middelen om de verplichtingen te kunnen nakomen. Het is zaak om een overdrachtsovereenkomst op te stellen.
In de oprentingsfase zal de fiscale balanswaarde ook de (netto) commerciële waarde zijn maar in de uitkeringsfase is het nodig om de overdrachtswaarde vast te stellen aan de hand van de commerciële grondslagen die zijn gehanteerd bij het vaststellen van de uitkeringen.
Alternatief voor overdracht kan zijn om de stamrechtverplichting van een op te heffen BV af te kopen. Dat kan zonder dat er revisierente verschuldigd is.
DGA-pensioen
Voor overdracht van DGA-pensioen geldt hetzelfde als voor ontslagstamrechten: elke willekeurige BV mag de pensioenverplichting overnemen, mits er voldoende financiële middelen overgaan om de pensioenverplichting te dekken. Bij pensioen is het zo dat de waarde in het economisch verkeer een aantal extra componenten bevat die niet in de fiscale waardering zijn opgenomen. Er dient dan een zakelijke overdrachtswaarde te worden berekend tegen de actuele marktrente (in plaats van 4% fiscale rekenrente), er moet een opslag worden betaald voor toekomstige (voorwaardelijke) indexaties, voor actuariële leeftijdsterugstelling (fiscaal is geen leeftijdsterugstelling toestaan) en een kostenopslag. De component vooroverlijdensrisico is na de verplichte stopzetting van verdere pensioenopbouw in 2017 van minder betekenis meer. Er zijn alleen nog maar premievrije rechten die zijn afgeleid van het opgebouwde ouderdomspensioen (meestal 70% daarvan). Er kan alleen nog een verschil in waarde zijn tussen direct ingaand vooroverlijdensrisico en uitgesteld vooroverlijdensrisico. Boekhoudkundig is het ook van belang om de te onderscheiden componenten in de commerciële waarde te weten, omdat bijvoorbeeld de lasten voor toekomstige indexatie niet ineens ten laste van de winst mogen komen bij de overdrager. Het is zaak een pensioenoverdrachtsovereenkomst op te laten stellen, die de commerciële berekening vergezelt.
Extern verzekerd deel
Mocht het zo zijn dat een gedeelte van het DGA-pensioen nog steeds is herverzekerd in een pensioenpolis, dan diende daarvan in 2017 een splitsing te zijn gemaakt in aanspraken die de BV uitvoert en het gedeelte dat voor rekening komt van de externe verzekeraar. Alleen de gefixeerde premievrije pensioenaanspraak in eigen beheer mag worden overgedragen. De eigen BV mag geen nieuwe verplichtingen meer aangaan die nu nog bij een professionele verzekeraar zijn ondergebracht. Is zo’n uitsplitsing niet gemaakt (en dat komt wel eens voor in de praktijk), dan moet dat alsnog eerst gebeuren voordat er overgedragen kan worden. Bij de splitsingsberekening hoort ook een splitsingsovereenkomst.
Vereveningspensioen ex-partner
Overdracht van pensioen kan ook aan de orde zijn in het kader van echtscheiding. Als DGA en zijn partner kiezen voor conversie in plaats van standaard pensioenverevening, heeft de ex-partner een eigen pensioenaanspraak. Het al dan niet in leven zijn van de DGA en diens pensioeningangsdatum speelt voor de ex-partner geen rol meer.
In wezen ontstaat er na de echtscheiding een tweede pensioenverplichting in de BV, naast de helft van het ouderdomspensioen dat de DGA behoudt (als het huwelijk synchroon loopt met alle pensioenopbouwjaren). Als voormalige huwelijkspartners bij de echtscheiding overeenstemming bereiken dat het pensioen voor de ex-partner niet hoeft te worden afgestort bij een verzekeraar, dan kan het pensioen ook worden overgedragen aan een eigen BV van de ex-partner.
ODV
De laatste soort onderhoudsvoorziening die in eigen beheer kan voorkomen, is de oudedagsverplichting (ODV). Deze komt altijd voort uit een in 2017, 2018 of in 2019 omgezet DGA-pensioen, tegen fiscale waarde. Ook een ODV-verplichting mag naar believen worden overgedragen naar een andere BV. Anders dan bij DGA-pensioen is er maar één waarde, wat betekent dat de jaarlijks wettelijk opgerente voorziening ook altijd de overdrachtswaarde is. De overdrachtswaarde kan nog wel verhoogd worden met een kostenopslag. De ontvangende BV moet immers nog jarenlang de ODV uitkeren en hiervoor een loonadministratie optuigen. In de uitkeringsfase gaat het om de actuele stand van het ODV-saldo, met eventueel pro rata oprenting in de overdrachtswaarde begrepen als de overdracht plaatsvindt gedurende een uitkeringsjaar.
Overdrachtswaarde en levens- en sterftekansen
Bij een recht op periodieke uitkeringen (= stamrecht) in eigen beheer moet je bij de overdracht nog onderscheid maken tussen wel en geen onzekerheid over het totale beloop van de uitkeringen, beredeneerd vanuit de verzekeraar.
Bij de ODV is het zo dat de omvang van de uitkeringen in feite vooraf vaststaat, net als bij een bancaire lijfrente. De factor sterfte speelt namelijk geen rol in de waardering van de voorziening, die overigens als langlopende schuld op de balans moet staan. Bij overlijden vindt er dan ook nooit een vrijval van de voorziening plaats. Het al dan niet in leven blijven van gerechtigde in de uitkeringsfase is dus niet van invloed op de waarde.
Bij een ontslagstamrecht, pensioen en stakingslijfrente is er in eigen beheer wél een levensverzekeringselement; het is namelijk een kanscontract op-in-leven-blijven. Komt de gerechtigde te overlijden, dan stopt de uitkering behoudens contractueel overeengekomen overgang op een tweede verzekerde.
Bij ontslagstamrechten dient bij de overdrachtswaarde goed te worden gecontroleerd dat die waarde alleen betrekking heeft op de beperkte kring van begunstigden: de (ex-)partner of kinderen tot 30 jaar. Anders gezegd: bij een alleenstaande mag zijn ontslagstamrecht alleen aan zichzelf toekomen. Na diens overlijden valt de verplichting vrij in de winst.
Tot slot
Samengevat is het overzicht als volgt.
| Soort voorziening | Overdraagbaar naar andere BV? | Overdrachtswaarde in uitstelfase | Overdrachtswaarde in uitkeringsfase |
| Stakingswinst – en FOR-lijfrente >- 1992 | Alleen als met de lijfrente ook de onderneming overgaat, tenzij “reëel geval” | Opgerent kapitaal, na overleggen gezondheidsverklaring | Commerciële waarde a.d.h.v. grondslagen in uitkeringsberekening |
| Art. 19 / 44j-stamrecht < 1992 | Ja, geen andere verzekeraar-sanctie | Opgerent kapitaal | Commerciële waarde a.d.h.v. grondslagen in uitkeringsberekening |
| Ontslagstamrecht | Ja | Opgerent kapitaal | Commerciële waarde a.d.h.v. grondslagen in uitkeringsberekening |
| DGA-pensioen | Ja | Commerciële waarde van premievrije rechten | Commerciële waarde per overdrachtsdatum van ingegaan pensioen |
| ODV | Ja | Wettelijk opgerente ODV-saldo + kostenopslag | ODV-saldo na aftrek van uitkeringen en (pro rata) oprenting + kostenopslag |
In alle gevallen dat de overdracht niet van rechtswege geschiedt, is een overdrachtsovereenkomst nodig waarbij ook de partner van de gerechtigde mede ondertekent ter instemming als diens aanspraken na de overdracht wijzigen.
Theo Willemssen is pensioenfiscalist bij Fiscount.
Deze bijdrage is eerder gepubliceerd op Pensioen Vanmorgen. Met Pensioen Vanmorgen onderbouw je jouw pensioenkennis. Je volgt relevante ontwikkelingen en krijgt nieuwe inzichten door zowel korte als beschouwelijke artikelen. Abonneer je op Pensioen Vanmorgen en ontvang alle ins en outs over pensioenen voor een goed onderbouwd pensioenadvies.
