Een vrouw sluit in 2011 een overeenkomst met een relatiebemiddelingsbureau om als consulente diensten te verrichten. In de overeenkomst is opgenomen dat de consulente zorg draagt voor een adequate begeleiding van, in ruime zin, en dienstverlening aan cliënten. Zij is verantwoordelijk voor een zorgvuldige administratie en een goede telefonische bereikbaarheid. Voor haar werkzaamheden ontvangt de consulente een (percentage van de) provisie die afhankelijk is van de in het voorgaande jaar behaalde omzet.
Geen aangifte omzetbelasting
In 2021 stelt de inspecteur een boekenonderzoek in naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2016 tot en met 2019. Aanleiding voor het boekenonderzoek is het feit dat de consulente in die betreffende jaren geen aangiften omzetbelasting deed terwijl zij wel winst uit onderneming heeft aangegeven in haar aangiften IB/PVV. Uit het boekenonderzoek komt informatie naar voren op basis waarvan de inspecteur concludeert dat sprake is van loon uit een (fictieve) dienstbetrekking in plaats van winst uit onderneming.
De correcties die om die reden volgens het rapport moeten worden toegepast, betreffen het niet in aanmerking nemen van (niet-gerealiseerde) zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling, kostenaftrek en bijtelling van de van aftrek uitgesloten kosten. Hiervoor legt de inspecteur navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW op voor de jaren 2016 tot en met 2018. De bezwaren van de consulente worden door de inspecteur ongegrond verklaard waarna zij in beroep gaat bij de rechtbank Den Haag.
Is sprake van ondernemerschap?
Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting moeten naar het oordeel van de rechtbank alle omstandigheden in onderling verband worden bezien. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de consulente maar één opdrachtgever heeft, niet factureert en niet vrij is in haar tariefstelling. De consulente streeft niet naar andere opdrachtgevers en/of opdrachten, er zijn geen noemenswaardige investeringen aannemelijk geworden en de rechtbank acht het (afgeleide) debiteurenrisico zeer gering.
Omdat er, naar het oordeel van de rechtbank, geen sprake is van winst uit onderneming moet de rechtbank beoordelen of er sprake is van loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Of sprake is van (loon uit) een (fictieve) dienstbetrekking moet worden beoordeeld aan de hand van de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 en het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
Bijkomstige werkzaamheid
De inspecteur had het standpunt ingenomen dat de arbeidsverhouding tussen de consulente en het bureau ingevolge artikel 3, eerste lid onder c, Wet LB in samenhang bezien met artikel 3.81 Wet IB 2001 kwalificeert als een fictieve dienstbetrekking. De rechtbank kan de inspecteur in zijn standpunt volgen. Volgens artikel 3, eerste lid onder c, Wet LB wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die krachtens overeenkomst met een ander tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen daartoe door hem te bezoeken personen. Daarbij komt dat voor die ander het verlenen van die bemiddeling niet een voor hem bijkomstige werkzaamheid is en hij zich daarbij doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan.
De consulente neemt het standpunt in dat haar werkzaamheden bestaan uit het bemiddelen bij het tot stand komen van een overeenkomst tussen een (potentiële) klant en het bureau. Meer in het bijzonder stelt zij dat zij optreedt als zelfstandig agent als bedoeld in artikel 7:428 BW. De inspecteur is van mening dat de consulente voldoet aan alle voorwaarden van artikel 3, eerste lid onder c Wet LB en er daarom sprake is van een fictieve dienstbetrekking. De stelling van de consulente dat dit artikel slechts ziet op inhoudingsplichtigen vindt, naar het oordeel van de rechtbank, geen grond in het recht omdat de bepaling via artikel 3.81 Wet IB 2001 ook doorwerkt naar de inkomstenbelasting. De rechtbank is daarom van oordeel dat de inkomsten uit de werkzaamheden die de consulente heeft verricht voor het bureau terecht niet als winst uit onderneming maar als belastbaar loon in de belastingheffing zijn betrokken.
Onvoldoende zelfstandigheid
De consulente laat het er niet bijzitten en stelt hoger beroep in bij het gerechtshof Den Haag. Hoewel een bepaalde mate van vrijheid bij de in- en verrichting van haar werkzaamheden inherent is aan haar beroep als consulent, is het hof van oordeel dat de consulente onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van het bureau bezit. Artikel 4 van de overeenkomst schrijft voor dat de consulente tijdens haar afwezigheid zorgt voor vervanging. Naar het oordeel van het hof is gesteld noch gebleken dat het de consulente vrij staat zich door iemand anders dan een andere consulent van het bureau te laten vervangen.
Het hof overweegt dat het wat de provisie betreft het percentage per kalenderjaar wordt vastgesteld, waarbij voor het komende jaar een percentage wordt vastgesteld op grond van het in het voorgaande jaar behaalde omzetniveau. Hoewel de consulente stelt dat zij over haar provisie onderhandelt en dit niet, zoals de inspecteur stelt, eenzijdig door het bureau wordt vastgesteld op basis van haar omzet, heeft zij geen bewijs overgelegd waaruit dergelijke onderhandelingen blijken.
Geen ondernemersrisico en slechts één opdrachtgever
Ook heeft de consulente, naar het oordeel van het hof, niet aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico loopt. Zij heeft slechts één opdrachtgever die haar in staat stelt opbrengsten te genereren. Zij heeft met het bureau een overeenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. Dit brengt mee dat er geen continuïteitsrisico voor haar bestaat. De consulente is in de betreffende jaren niet naar buiten getreden als ondernemer en stond niet ingeschreven in het Handelsregister.
Het hof is van oordeel dat sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen de consulente en het bureau als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, Wet LB 1964. Op grond van de overeenkomst verleent zij immers tegen beloning (de provisie) geregeld haar bemiddeling tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen potentials en het bureau. Zij heeft geen andere opdrachtgevers en wordt bij haar werkzaamheden door niemand bijgestaan.
Vast staat dat de provisie van de consulente samenhangt met een succesvolle inschrijving van een cliënt en niet afhankelijk is van eventuele vervolgwerkzaamheden. Dat leidt, voor het hof, tot de conclusie dat de bemiddeling door de consulente niet een voor haar bijkomstige werkzaamheid is. De inkomsten kwalificeren dus als loon uit (fictieve) dienstbetrekking.
Reformatio in peius
Als laatste standpunt stelt de consulente dat de inspecteur zijn standpunt gedurende de procedure heeft gewijzigd ten nadele van haar waardoor sprake is van schending van het verbod van reformatio in peius. In zijn uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 heeft de inspecteur namelijk gesteld dat geen sprake is van een debiteurenrisico, terwijl hij eerder van oordeel was dat er wel een (gering) debiteurenrisico was. Het hof is van oordeel dat geen sprake is van een schending van het verbod van reformatio in peius, omdat de consulente noch in de bezwaarfase, noch in de beroepsfase in een nadeliger positie is gebracht.
Het hof overweegt dat de inspecteur in dit geval de bezwaren van de consulente (beide keren) ongegrond heeft verklaard en de (navorderings) aanslagen en beschikkingen voor de jaren 2016 tot en met 2019 heeft gehandhaafd. De rechtspositie van de consulente is daardoor niet verslechterd, maar gelijk gebleven. De inspecteur heeft de vrijheid om in bezwaar de (navorderings)aanslagen en beschikkingen te handhaven op grond van argumenten die afwijken van eerder door hem ingenomen standpunten. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur door wijziging van zijn standpunt omtrent het gelopen debiteurenrisico het verbod van reformatio in peius niet geschonden.
Het gerechtshof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Gerechtshof Den Haag, ECLI:NL:GHDHA:2026:353
