Het antwoord op de vraag ‘Wat is een woning?’ is onder andere interessant voor de overdrachtsbelasting. Met ingang van 15 juni 2011 kennen we voor de verkrijging van woningen een verlaagd tarief van 2% in plaats van het reguliere tarief van 6%. Nu zult u denken dan kijken we even in de wet c.q. bij de overdrachtsbelasting wat onder een woning wordt verstaan. Helaas geeft de wet geen definitie. Mede daarom worden er redelijk wat procedures gevoerd over de vraag wat nu eigenlijk een woning is.
A-G Wattel heeft naar aanleiding van een viertal conclusies van november 2016 een aantal vragen geformuleerd waaruit een (voor de praktijk) handige stappenplan kan worden afgeleid. Het is nog even afwachten wat de Hoge Raad ervan vindt en het is ook niet helemaal wat de wetgever indertijd voor ogen stond.
Wat zeggen de wet en de wetgever?
Zoals gezegd heeft de wetgever geen definitie gegeven van wat een woning is. In de parlementaire geschiedenis is de steeds terugkerende omschrijving of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De A-G is van mening dat voor het begrip ‘woning’ niet kan worden aangesloten bij de rechtspraak voor de onroerendezaakbelasting, omdat het objectieve criterium ‘naar zijn aard bestemd’ doelbewust abstraheert van de doeleinden waaraan de onroerende zaak feitelijk dienstbaar is. In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat het feitelijk gebruik niet beslissend is. In de literatuur wordt gezocht naar een objectief criterium, waarbij de denkrichting vooral ligt in de objectieve geschiktheid voor bewoning beoordeeld vanuit de bouwkundige indeling, het uiterlijk en de aanwezigheid van voor bewoning noodzakelijke voorzieningen.
De A-G concludeert dat bij de invoering van het 2%-tarief de wetgever (i) heeft gestreefd naar objectieve en praktische toepassingscriteria en (ii) met de tariefvermindering 3 macro-economisch getinte doelen voor ogen had:
- een impuls geven aan de woningmarkt / bevordering van de doorstroming;
- herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis; en
- het vergroten van de arbeidsmobiliteit.
Deze doelen zeggen niets over het feit of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. Daarnaast is het ondoenlijk om na te gaan of een verkrijger tot aankoop van een onroerende zaak is overgegaan door het 2%-tarief, of hij zijn financiële positie heeft verbeterd of elders een betrekking heeft aanvaard. Het criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ kan ook leiden tot resultaten die niet stroken met het doel van de regeling. De verkrijging van huurwoningen, recreatiewoningen en sloopwoningen is onderworpen aan het verlaagde tarief, maar gebouwen die structureel worden bewoond maar niet als woning zijn gebouwd of vernieuwbouwd, vallen buiten de boot.
Een praktisch stappenplan
De A-G is van mening dat de termen ‘aard’ en ‘bewoning’ uit het mantra ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ houvast kunnen geven. De vraag is dan of sprake is van woonaard, kantooraard, bedrijfsaard, etc. Volgens e A-G dient de ‘aard’ dan bouwkundig beoordeeld te worden. De bouwkundige aard van een onroerende zaak moet dan objectief op een woonbestemming wijzen, waarvoor het oorspronkelijk ontwerp is, alsmede de oorspronkelijke bouw, eventuele latere verbouwingen, indeling en voorzieningen. Op basis van dit criterium, de bouwkundige aard, formuleert de A-G een aantal vragen waaruit het navolgen van het stappenplan kan worden afgeleid:
Stap 1. Allereerst dienen de oorspronkelijke bouwkundige aard en objectieve bestemming bij de bouw te worden vastgesteld. Is een onroerende zaak ontworpen en gebouwd als woning, dan is het object naar zijn aard bestemd voor bewoning. Is het gebouwd als kantoor, dan is het object naar zijn aard bestemd als kantoor, enz.
Stap 2. De eerste stap leidt niet tot een in beton verankerde conclusie, want de tweede stap kan ertoe leiden dat de oorspronkelijke aard van kleur verschiet. Een verandering van aard kan voortvloeien uit een bouwkundige ingreep. Daarbij zijn het bouwkundige doel en het effect van de verbouwing van belang.
Stap 3. Bij de derde stap moet worden beoordeeld of een pand naar zijn aard verschillende delen met verschillende bestemmingen heeft. De koopprijs van het geheel moet worden toebedeeld aan de afzonderlijke delen, waarbij het verlaagde tarief slechts geldt voor het woongedeelte.
Stap 4. Als ook stap 3 geen uitkomst biedt, dan stelt de AG vast dat bewoonbaarheid geen vereiste is om te kunnen spreken over woning. Dit vloeit voort uit het feit dat bouwterreinen waar zich alleen fundamenten voor een woning laten waarnemen (überhaupt nog geen woning), cascowoningen die (nog) niet geschikt zijn voor bewoning en sloopwoningen die niet meer geschikt zijn voor bewoning, desondanks zijn aan te merken als woning in de zin van art. 14 lid 2 WBR.
Stap 5. Als de eerdere stappen geen uitkomst bieden, wordt stap 5 relevant. Dit is de publiekrechtelijke bestemming.
Stap 6. Wanneer ook stap 5 geen uitkomst biedt, de publiekrechtelijke bestemming bijvoorbeeld bij dubbelbestemming voor onbepaalde tijd, kan structureel feitelijk gebruik van belang zijn. Als finaal argument zou eventueel kunnen worden gekeken naar de vraag of de verkrijging de doorstroming op de woningmarkt bevordert. Dit stappenplan heeft de A-G vervolgens toegepast op een viertal voorliggende casussen:
- de stadsvilla (ECLI:NL:PHR:2016:1218);
- het hospice (ECLI:NL:PHR:1219);
- de tandartsenpraktijk (ECLI:NL:PHR:1220);
- de hybride boerderij (ECLI:NL:PHR:1221).
Dit leidt tot de navolgende conclusies.
De stadsvilla
De stadsvilla is een in 1895 als woning gebouwde onroerende zaak en is lang als zodanig gebruikt. De laatste decennia heeft de stadsvilla dienst gedaan als kantoorpand van advocaten. Ten tijde van de verkrijging stond het pand leeg. De koper is van plan de onroerende zaak te gaan gebruiken als woning.
Toepassing van het stappenplan leidt tot het volgende:
- Het staat vast dat de villa in 1895 is ontworpen en gebouwd als woonhuis en ook langdurig als zodanig is gebruikt (stap 1).
- Er is bouwkundig ingegrepen, maar deze ingreep is beperkt geweest. Er is geen sprake van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassing (stap 2).
- Niet van belang is of de zaak al (of nog) bewoonbaar is. Daarnaast is het ontbreken van een badkamer niet relevant (stap 4).
- De argumentatie dat doel en strekking van de regeling – het bevorderen van de doorstroming op de woningmarkt – niet worden geholpen bij een pand dat langdurig diende als kantoor en daarom niet meer dienstbaar was aan woondoeleinden, doet nauwelijks ter zake.
- Aan beoordeling van de publiekrechtelijke bestemming wordt niet toegekomen (stap 5).
De A-G concludeert op grond van vorenstaande dat de kantoorvilla is aan te merken als woning in de zin van art. 14 lid 2 WBR.
Het hospice
Hier is sprake van een onroerende zaak met een woonbestemming. De onroerende zaak is in gebruik als hospice. Toepassing van het stappenplan leidt tot het volgende:
Stap 1 en 2: de oorspronkelijke aard bij de bouw en de vraag of al dan niet bouwkundige ingrepen hebben plaatsgevonden. De kernvraag is wat de aard van dit hospice is en daarmee of het verblijf van de huurders is te duiden als wonen. Het hospice kan ook meer een ziekenhuis of een verzorgingshuis zijn. De A-G meent dat dit hospice is ontworpen en gebouwd als woning. Het hospice behoort tot de categorie ‘bijna-thuis’-hospice. Hij komt hiertoe door de veronderstelling dat een ‘high-care’-hospice meer ziekenhuisachtige bouwkundige kenmerken zal hebben. De units, de wc en badkamer en woonkamer zijn ontworpen en bestemd als (deels gedeelde) privéruimten. De gedeelde ruimten maken niet dat geen sprake is van een bouwkundige woonfunctie. Het is niet relevant dat een huurder slechts kort in de unit zal verblijven. Feitelijk gebruik is volgens de A-G niet beslissend en de feitelijke gebruiksduur dus ook niet. Het gaat erom dat het hospice objectief een woonfunctie en -bestemming heeft.
Alles overziend is het hospice naar het oordeel van de A-G aan te merken als woning in de zin van art. 14 lid 2 WBR.
De tandartsenpraktijk
In deze casus betreft het een onroerende zaak die in 1965 als woning is opgeleverd en, na enkele aanpassingen, sinds 1982 als tandartsenpraktijk in gebruik is geweest. Toepassing van het stappenplan leidt tot het volgende:
- vast staat dat de onroerende zaak in 1964 is gebouwd als woonhuis en als zodanig is gebruikt tot er zich in 1982 een tandartsenpraktijk ging huisvesten (stap 1);
- er is bouwkundig ingegrepen, maar deze ingreep is beperkt geweest. Er is geen sprake van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassing en al helemaal niet van ‘in wezen nieuwbouw’ met het oog op functiewijziging (stap 2);
- niet van belang is of de zaak al of nog bewoonbaar is. Ook is niet relevant dat een badkamer en keuken ontbreken. Deze kunnen zonder bouwkundige ingrepen geplaatst worden in daartoe bouwkundig geëigende ruimten (stap 4);
- nauwelijks relevant is het antwoord op de vraag of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt;
- aan beoordeling van de publiekrechtelijke bestemming wordt niet toegekomen, omdat het object naar zijn aard objectief bestemd is voor bewoning (stap 5).
De A-G oordeelt dan ook dat de tandartsenpraktijk is aan te merken als woning in de zin van art. 14 lid 2 WBR.
De hybride boerderij
Hier is sprake van een woning met een stal. De stal wordt in 2008-2009 verbouwd naar een kantoorruimte. Begin 2009 verleent de gemeente een tijdelijke vrijstelling van het bestemmingsplan, en mag de onroerende zaak gedurende maximaal vijf jaren voor zakelijke doeleinden worden gebruikt. Per 1 april 2009 wordt het pand als kantoor verhuurd. Het pand wordt in 2010 verkocht. In 2013 koopt X het pand weer terug. X stelt dat het pand als een woning moet worden aangemerkt, en dat slechts 2% overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Toepassing van het stappenplan leidt tot het volgende:
De A-G stelt ook hier als eerste dat het feitelijk gebruik voor de kwalificatie van de onroerende zaak niet van belang is. Stap 1 is vast te stellen wat de oorspronkelijke aard bij de bouw is en de daaruit volgende objectieve bestemming. Het pand is ontworpen en gebouwd voor gesplitst gebruik en tot 1991 als zodanig gebuikt. Stap 2 is nagaan of er bouwkundig is ingegrepen en met welk doel en objectief effect. Het woongedeelte is niet verbouwd en is naar zijn aard nog bestemd voor bebouwing. De voormalige stal is zodanig verbouwd dat voor de omzetbelasting sprake was van een nieuwe onroerende zaak. Dit maakt dat de stal niet langer als agrarische bedrijfsruimte is aan te merken, maar als kantoor, als woning of als hybride, met naar zijn bouwkundige aard beide bestemmingen. Nu de bouwkundige aard niet eenduidig is vast te stellen, is volgens de A-G de bestemming beslissend. Bij resterende twijfel – als de eerste twee tests geen duidelijkheid bieden – wordt volgens de wetgever immers ook – ‘mede’ – de publiekrechtelijke bestemming van de zaak van belang. Deze bestemming is bewoning (stap 5). Dit alles maakt naar oordeel van de A-G dat de hybride boerderij is aan te merken als woning in de zin van art. 14 lid 2 WBR.
Betekenis voor de praktijk
Het stappenplan is een voor de praktijk handig hulpmiddel. De vraag is wel of de wetgever dit een gewenste uitkomst vindt. Immers, het stappenplan kan ertoe leiden dat kopers die niet de intentie hebben een onroerende zaak als woning te gaan gebruiken, het 2%-tarief deelachtig kunnen worden en kopers die de intentie hebben een onroerende zaak wel als woning te gebruiken tegen het 6%-tarief aanlopen. Dat was eigenlijk niet de bedoeling van de regeling. Een kantoorgebouw dat met aanpassingen geschikt gemaakt wordt voor structurele bewoning (zie bijvoorbeeld in de grote steden, waar deze worden omgebouwd tot bijvoorbeeld studentenflats) kan volgens het stappenplan een kantoorgebouw blijven en dus is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd.
Naschrift
Na de deadline voor dit artikel heeft de Hoge Raad op 24 februari 2017 arrest gewezen in voornoemde procedures. Alleen bij het hospice komt de Hoge Raad tot het oordeel dat geen sprake is van een woning, maar toch van een verzorgingsinstelling. Het pand is volgens de Hoge Raad namelijk naar zijn aard bestemd om dienst te doen als een verzorgingsinstelling en kan dus niet als woning in de zin van art. 14, lid 2, Wet BRV worden aangemerkt. Dat de zorg niet is begrepen in de huurprijs, er geen artsen, verpleegkundigen, schoonmakers en ander gekwalificeerd personeel in dienst van belanghebbende en de stichting zijn, en dat het hospice geen ‘verpleeginrichting’ is, is niet van belang. Beslissend is de aard van het pand, gemeten naar zijn objectieve kenmerken. De contractuele relatie van de bewoners met de exploitant van het pand is daarvoor niet bepalend. De toekomst zal leren hoe de Hoge Raad gaat oordelen en wat dan eventueel de reactie van de wetgever is.
Drs. A.T. Valkenburg, PKF Wallast, vestiging Amsterdam.
Dit artikel is eerder verschenen in het maartnummer van het kwartaalblad Accountancy Vanmorgen. Voor een abonnement: klik hier
