De zaak tot aan de Hoge Raad in het kort
De Hoge Raad moest zich buigen over de vraag of een vaststellingsovereenkomst, zijnde een fiscaal compromis over een bestuurlijke boete tussen een belastingplichtige en de belastingdienst, tot stand was gekomen. Na een boekenonderzoek had de DGA van de betreffende B.V. telefonisch contact gehad met de belastingdienst. Daarbij stelde de belastingdienst een compromis voor aangaande de hoogte van de op te leggen bestuurlijke boete, welk voorstel werd opgenomen in het controlerapport en in een brief aan de DGA. Nadat de belastingdienst de beschikking bestuurlijke boete aan de B.V. had uitgereikt, maakte de B.V. hiertegen bezwaar. Volgens de DGA was geen sprake van een compromis. Hij had immers niets ondertekend. De rechtbank oordeelde dat sprake was van een rechtsgeldig tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst, evenals het Hof. De Advocaat-Generaal is in zijn conclusie van 24 mei 2017 een andere mening toegedaan: het compromis is niet rechtsgeldig tot stand gekomen. De Hoge Raad oordeelt op 8 juni 2018 (ECLI:NL:HR:2018:865) dat de vaststellingsovereenkomst wel rechtsgeldig tot stand is gekomen.
De totstandkoming van een vaststellingsovereenkomst
De vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) is geregeld in artikel 900 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek: ‘Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.’ Op de VSO is het overeenkomstenrecht van toepassing. Dat heeft tot gevolg dat een VSO tot stand komt door aanbod en aanvaarding.
In de praktijk wordt een fiscaal compromis doorgaans vastgelegd in een aparte VSO. De belastingdienst hanteert daarbij een standaardovereenkomst die al naar gelang de situatie ‘toegeschreven’ wordt naar de feitelijke situatie. Het is gebruikelijk dat een dergelijke VSO ook door de betrokken partijen wordt ondertekend. Er is dan geen discussie meer over de vraag of er een fiscaal compromis is bereikt en wat de inhoud daarvan is. Dit neemt evenwel niet weg dat een VSO ook op een andere wijze kan zijn vastgelegd dan in een aparte overeenkomst. Dat is ook het geval in de onderhavige situatie.
Wat was in deze situatie precies aan de hand?
Bij de B.V. in kwestie wordt een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek leidt ertoe dat de belastingdienst ter behoud van rechten een naheffingsaanslag omzetbelasting oplegt met een boete van € 7.459. De B.V. maakt hiertegen bezwaar. Evenwel dienen er ook navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd te worden. Ter zake wil de belastingdienst eveneens een bestuurlijke boete opleggen. Op enig moment vindt er overleg plaats tussen de DGA en de inspecteur. Een dag later vindt er een telefonisch gesprek plaats tussen de DGA en de inspecteur. De inspecteur stelt bij wijze van compromis voor om de totale boete te beperken tot € 10.000. Volgens de inspecteur was een totale boete van € 30.000 aan de orde. Het compromis zou betekenen dat voor de vennootschapsbelasting nog een boete zou worden opgelegd van € 2.541. De B.V. zou als gevolg daarvan het bezwaar tegen de boetebeschikking omzetbelasting intrekken. De inspecteur vermeldt dit in het controlerapport en in een brief aan de DGA. De inspecteur vraagt de DGA de brief voor akkoord te ondertekenen en aan hem te retourneren. De DGA doet dit niet, zodat ook het bezwaarschrift, ondanks de kennelijke toezegging daartoe, niet wordt ingetrokken.
Vervolgens gaat er iets mis. De beschikking bestuurlijke boete ter zake van de vennootschapsbelasting vermeldt een bedrag van € 10.000, dus de gehele boete. Naar aanleiding daarvan stuurt de DGA een e-mailbericht naar de inspecteur en maakt hij melding van ‘wat wij hebben afgesproken’. Toen de inspecteur vervolgens de boetebeschikking had laten corrigeren, nam de DGA het standpunt in dat er van een compromis geen sprake was.
De B.V. gaat in cassatie
In cassatie voert de B.V. twee middelen aan, te weten (i) er is geen compromis (VSO) tot stand gekomen, omdat de B.V. geen redelijke termijn voor beraad is gegeven en (ii) er is geen compromis tot stand gekomen omdat volgens het Besluit fiscaal bestuursrecht een schriftelijke vastlegging en ondertekening daarvan is vereist. Het eerste middel wordt door de Hoge Raad verworpen, omdat dit niet eerder bij de feitenrechter (rechtbank en hof) is aangevoerd. Beoordeling van dit middel zou nader feitelijk onderzoek vergen en daar is de Hoge Raad niet voor.
Compromis of een eenzijdige beslissing van de inspecteur?
Hoewel de B.V. in de toelichting op het tweede cassatiemiddel zich uitsluitend richt op de schriftelijke vastlegging en de ondertekening van de VSO, is het de vraag of sprake is van een compromis of van een eenzijdige beslissing van de inspecteur. Aan een compromis is de B.V. gebonden. Op een eenzijdige beslissing van de inspecteur kan de B.V. nog terugkomen. Uit de stukken wordt niet precies duidelijk wat partijen met elkaar besproken hebben, een in de praktijk niet zelden voorkomend fenomeen dat leidt tot discussies over met name de uitleg van een overeenkomst. Er lijken voor beide standpunten argumenten aan te dragen. Advocaat-Generaal IJzerman gaat in zijn conclusie van 24 mei 2017 (ECLI:NL:PHR:2017:496) uitgebreid in op deze problematiek.
Zoals hiervoor al aangegeven, komt een overeenkomst tot stand door aanbod en aanvaarding. Dit is neergelegd in artikel 217 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek. In artikel 221 van datzelfde Boek is bepaald dat een mondeling aanbod vervalt, wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard. Nu volgens de A-G van een onmiddellijk aanvaarding geen sprake is, is er geen overeenkomst tussen partijen tot stand gekomen. De A-G vindt verder steun voor zijn standpunt in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 14 juli 2011, waarin is opgenomen – hetgeen de B.V. ook stelt – dat een VSO schriftelijk moet worden vastgelegd. Naast het vertrouwensbeginsel, ziet de A-G in het bepaalde van artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht aanleiding om te oordelen dat geen VSO tot stand was gekomen. In dat artikel is bepaald dat het bestuursorgaan moet handelen overeenkomst de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. De A-G ziet het Besluit Fiscaal Bestuursrecht als een beleidsregel die valt onder de werking van dat artikel. De Hoge Raad is daarentegen kort en bondig in zijn oordeel. Volgens de Hoge Raad heeft de in ‘het Besluit beschreven handelwijze met betrekking tot de vastlegging van een vaststellingsovereenkomst (….) niet de strekking aanvullende eisen te stellen aan de geldige totstandkoming ervan.’ Dus is het compromis wel degelijk tot stand gekomen. Het cassatieberoep van de B.V. wordt ongegrond verklaard.
Belangrijk voor de praktijk
Hoewel de Hoge Raad een mondelinge totstandkoming van een VSO accepteert, is het voor de praktijk het beste om een VSO schriftelijk vast te leggen. Het document dient dan ook door beide partijen ondertekend te worden. Of het in deze casus onwil van de DGA was om niet te ondertekenen of dat de vastlegging ‘tussen wal en schip’ terecht is gekomen, wordt uit de feiten niet duidelijk. Mogelijk dat hij heeft ‘gekoerst’ richting 1 januari 2012 om daarmee te bewerkstelligen dat in ieder geval over het jaar 2006 – er zou worden nageheven over de jaren 2006 tot en met 2009 – het opleggen van een boete niet meer mogelijk zou zijn vanwege het verlopen van de termijn van vijf jaar.
Bij het opstellen van een VSO is het van belang om de relevante zaken daarin duidelijk te omschrijven, zodat achteraf geen discussie meer kan ontstaan over hetgeen is afgesproken. Ook een overeengekomen intrekking van een of meerdere bezwaarschriften kan in een VSO verwerkt worden, in die zin dat belanghebbende door ondertekening van de VSO het/de bezwaarschrift(en) intrekt.
