In januari 2025 is het handhavingsmoratorium op de schijnzelfstandigheid ingetrokken en wordt de risicogerichte handhaving door de Belastingdienst voortgezet.
Als de Belastingdienst een arbeidsrelatie, die is vormgegeven als overeenkomst van opdracht (zzp’er), beoordeelt als een dienstbetrekking (dus als schijnzelfstandigheid) dan zal de Belastingdienst bij opdrachtgevers met terugwerkende kracht tot 1 januari 2025 handhaven, zij het met een zachte landing.
Een arbeidsrelatie die is vormgeven via een arbeidsovereenkomst noemen we een dienstbetrekking.
Hieronder zal eerst worden ingegaan op het begrip dienstbetrekking en de arbeidsrelatie in de afgelopen 25 jaar.
Historisch overzicht
In de Wet op de loonbelasting 1964 is in artikel 2, lid 1 aangegeven dat : werknemer is de natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, danwel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander etc.
Echter tot 2001 bestond er veel onduidelijkheid over de vraag wanneer er nu sprake is van een dienstbetrekking. Op 1 januari 2001 is, om meer duidelijkheid te verkrijgen de verklaring arbeidsrelatie ingevoerd.
Vervolgens heeft er op 1 januari 2005 een uitbreiding van de rechtszekerheid plaatsgevonden ingeval de opdrachtgever voorafgaand aan de arbeidsrelatie een VAR-winst en VAR-DGA kan overleggen, niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Er kan in de ogen van de belastingdienst wel sprake zijn van een arbeidsovereenkomst, maar die is dan niet aangegaan met een inhoudingsplichtige.
Op 1 januari 2016 is de Wet DBA (Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties) ingevoerd, die de regels met betrekking tot de VAR uit de wet heeft gehaald. Het gevolg van deze wet is dat opdrachtgevers en opdrachtnemers op grond van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze luidt vanaf 1 januari 2016, samen moeten beoordelen of er sprake is van een werknemer-werkgever relatie (loondienst) of een opdrachtnemer-opdrachtgever relatie (zzp’er).
Gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Wet DBA door de Belastingdienst een aantal goedgekeurde modelovereenkomsten zijn geíntroduceerd. Sinds 6 september 2024 (aankondiging einde handhavingsmoratorium)worden overigens geen nieuwe modelovereenkomsten meer beoordeeld. Reeds goedgekeurde overeenkomsten behouden hun geldigheid tot de daarvoor geldende einddatum.
Het doel is schijnzelfstandigheid te bestrijden, waarbij iemand als zzp’er werkt, maar in de praktijk een werknemer is met alle bijbehorende sociale premies.
Het handhavingsmoratorium op de schijnzelfstandigheid in de Wet DBA is met ingang van 1 januari 2025 ingetrokken. De risicogerichte handhaving wordt door de Belastingdienst voortgezet.
Er wordt gecontroleerd of een werkrelatie van de opdrachtgever met een zzzp’er geenverkapt dienstverband is op basis van de huidige wetgeving, zij het met een zachte landing voor het jaar 2025. Maar tot op heden merken we nog niet veel van de handhaving.
De Belastingdienst kan in het kader van de risicogerichte handhaving in beginsel 5 jaar teruggaan om naheffingsaanslagen loonheffingen (opdrachtgever) of navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (opdrachtnemer) op te leggen.
Gevolgen vaststelling dienstbetrekking
Er is sprake van een dienstverband als er sprake is van loon, arbeid en gezag. Ook bij een overeenkomst van opdracht is er sprake van een belonging, arbeid maar wordt ontbreekt de gezagsverhouding tussen partijen en worden geen instructies ten aanzien van de werkzaamheden gegeven. Bij een dienstverband ex art 7:610 BW wordt door de ene partij tijd ter beschikking gesteld om arbeid te verrichten tegen een loon onder een gezagsverhouding van de werkgever.
Als tussen partijen toch een dienstverband wordt vastgesteld, krijgt de opdrachtgever een naheffingsaanslag loonheffingen en premies werknemersverzekeringen opgelegd tezamen met een boete. Naheffingen en boetes komen voor rekening van de opdrachtgever. Deze kan de nageheven loonbelasting mogelijk wel verhalen op de opdrachtnemer.
Overeenkomst van opdracht
De overeenkomst van opdracht heeft daarentegen de bedoeling dat de opdrachtnemer anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden gaat verrichten. Hier ontbreekt de gezagsverhouding en de werkzaamheden zien op het verrichten van een klus.
De opdrachtnemer die in zijn aangifte(n) inkomstenbelasting winst uit onderneming heeft aangegeven met zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling (kan als naderhand een dienstbetrekking wordt vastgesteld een navorderingsaanslag opgelegd krijgen voor de, als gevolg van de te oonrechte genotenondernemersaftrek te weinig geheven IB, plus een boete. Alleen als de opdrachtnemer een onderneming heeft dient hij de inkomsten als winst uit onderneming aan te geven. (zie hieronder).
De communicatie etc. tussen partijen dient goed te zijn, want als er bij beëindiging van de arbeidsrelatie door de opdrachtnemer een beroep op een dienstbetrekking wordt gedaan bij het UWV en dit wordt gehonoreerd bestaat er wel recht op WW. Ook ontstaat er recht op een transitievergoeding etc. Al met al kan dit ongewenste financiele gevolgen hebben voor de opdrachtgever.
Naast het voorgaande bestaat ook een risico ten aanzien van eventuele pensioenpremies. Indien een pensioenfonds tot het oordeel komst dat sprake is van een dienstbetrekking en als gevolg concludeert tot verplichte deelname aan het pensioenfonds kunnen niet afgedragen premies alsnog worden geïnd.
Kortom de belangen zijn groot!
Aandachtpunten in het kader van de Wet DBA
De Wet DBA geeft zelf geen criteria waaraan getoetst kan worden om te bepalen of sprake is van een dienstbetrekking. De criteria waarop getoetst wordt, komen uit het civiele recht: de vraag is of er sprake is van een arbeidsovereenkomst of een overeenkomst van opdracht.
De criteria die gelden voor toetsing zijn te vinden in de arresten Diliveroo en Uber.
De inwerkingtreding van de Wet DBA leid tot de volgende aandachtspunten bij het aangaan van een arbeidsrelatie:
- Bepaal de aard van de relatie: beoordeel samen met de opdrachtnemer of er sprake is van loondienst of zelfstandigheid.
- Gebruik de modeloverenkomsten: zorg voor een schriftelijke overeenkomst aan de hand van modelovereenkomsten die de arbeidsrelatie correct weergeeft.
- Voer de werkzaamheden conform de afspraken uit: de praktijk moet overeenkomen met de afspraken in de modelovereenkomst. Voorkom gezag bij de opdrachtgever en zorg voor een zelfstandige uitvoering van de werkzaamheden als men buiten dienstbetrekking wil werken.
- Documenteer de zelfstandigheid: houd je administratie op orde en documenter je werkzaamheden om je zelfstandigheid aan te tonen voor het geval dat nodig is.
- Schijnzelfstandigheid: gebruik de ondernemers check van de Belastingdienst om te controleren of de arbeidrelatie aan de criteria voor de zelfstandigheid voldoen.
Een voorbeeld betreft een dakdekkersbedrijf waar drie zzp’ers, naast andere dakdekkers in dienst, op basis van een overeenkomst tot opdracht werkzaam zijn. Twee van deze zzp’ers werken uitsluitend en alleen voor het dakdekkersbedrijf en de derde werkt vanuit zijn onderneming met behulp van eigen gereedschap, eigen vervoer en aanvaardt van tijd tot tijd ook andere opdrachten dan die van het dakdekkersbedrijf.
Bij de eerste twee ZZP’ers is sprake van schijnzelfstandigheid, omdat zij uitsluitend voor 1 opdrachtgever werken en de derde is ondernemer, omdat de werkzaamheden voor het dakdekkersbedrijf een van zijn opdrachten bij derden zijn.
Dit kan anders zijn als deze dakdekker zijn werkzaamheden onder exact dezelfde omstandigheden doet als de werknemers kan er toch sprake zijn van een dienstbetrekking vanuit het civiele recht. Voor de heffing van de inkomstenbelasting kwalificeren zijn inkomsten wellicht toch als winst (zie hierna het klokkenmakersarrest)
Opdrachtgevers leggen vaak het risico op naheffing bij de ZZP’er
In zzp contracten staat vaak dat de opdrachtgever mogelijke boetes en naheffingen bij de zzp’er mag verhalen. Bedacht dient te worden dat deze bepaling nietig is voor de premies werknemersverzekeringen.
Daarnaast komen boetes in beginsel voor rekening van de inhoudingsplichtige en dat is bij de vaststelling van een dienstverband de opdrachtgever. Dit ligt alleen anders als de zzp’er onjuiste informatie aan de opdrachtgever heeft vertrekt of een onjuiste aangifte heeft gedaan en bijvoorbeeld winst uit onderneming heeft aangegeven in plaats van inkomsten uit dienstbetrekking of resultaat overige werkzaamheden.
Over het verschil tussen de IB over winst uit onderneming met ondernemersaftrekken en de verschuldigde IB in geval van looninkomsten kan in beginsel door de Belastingdienst een navorderingsaanslag worden opgelegd, eventueel met boete..
Fiscaal belang van het onderscheid voor opdrachtgever en opdrachtnemer
Opdrachtgever
Voor de opdrachtgever is het fiscaal belang gelegen in :
- Inhouding en afdracht van loonbelasting.
- Verhaal van de niet ingehouden en afgedragen loonbelasting.
- Afdracht van premies werknemersverzekeringen.
- Verhaal van de af te dragen op de opdrachtnemer is niet mogelijk op grond van artikel 20 Wet financiering sociale verzekeringen.
- Risico van naheffingen en boetes indien de regels niet juist worden toegepast.
- Verplichte afdracht van premies bedrijfspensioenfonds.
Opdrachtnemer
Voor opdrachtnemer:
- Wel of geen ondernemersfaciliteiten zoals zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling.
- Wel of geen kostenafrek
- Wel of geen (begeleiding bij de) oudedagsvoorziening.
Samenloop van winst uit onderneming en een dienstbetrekking?
Er kan een situatie optreden waarin er een samenloop van de winst uit onderneming en een dienstbetrekking plaatsvindt. In het Klokkemakers arrest (HR 29-10-1969, BNB 1969/246 drijft belanghebbende een onderneming als horloge juweliers. Daarnaast is hij tevens klokkenist van de kerktoren in vaste dienst in de gemeente waar hij woont.
Zijn werkzaamhedenbestaan uit het onderhouden, reguleren, herstellen van de torenklok. De rechter heeft hieruit kunnen afleiden dat belanghebbende de werkzaamheden als klokkenist verricht in de uitoefening van zijn onderneming.
Hiervan uitgaande heeft de rechter volgens de Hoge Raad de vergoeding voor die verrichte werkzaamheden terecht aangemerkt als winst uit onderneming en niet als inkomsten uit dienstbetrekking.
Uit de bovenstaande jurisprudentie komt naar voren dat het loon als klokkenist als loon voor de Wet op de loonbelasting wordt aangemerkt, maar voor de inkomstenbelasting is het wel degelijk winst uit onderneming en dient als zodanig in de aangifte te worden verwerkt.
Als de desbetreffende ondernemer nog niet de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, worden er wel werknemerspremies en pensioenpremies ingehouden, waar geen rechten aan kunnen worden ontleend omdat de inkomsten uit dienstbetrekking als winst uit onderneming worden aangemerkt. Een ondernemer moet immers zelf zijn arbeidsongeschiktheid verzekeren.
De Hoge Raad heeft een aantal prejudiciéle vragen heeft beantwoord in de Uber-zaak. Het Hof moet met inachtneming van deze antwoorden nog oordelen. Mogelijk komt de zaak daarna terug bij de Hoge Raad.
Tot slot
Een gewaarschuwd mens telt voor twee. Zeker omdat de inzet van de Belastingdienst afhangt van de capaciteit die kan worden vrijgemaakt voor de handhaving. Een ondernemer kan niet inschatten wanneer er een bedrijfsbezoek of boekenonderzoek kan plaatsvinden of zal plaatsvinden.
Als een ondernemer met inhuur van derden zich goed wil voorbereiden is het (nood)zaak de feitelijke situatie binnen het bedrijf goed in beeld te krijgen, teneinde vast te kunnen stellen of er risico op schijnzelfstandigheid wordt gelopen of aanwezig is en of daar nog wijzigingen in aan te brengen zijn om het ten goede te keren.
Het is beter goed voorbereid te zijn dan plotseling “overvallen” te worden door de Belastingdienst met 1-0 achterstand en vervolgens achter de feiten aan te moeten lopen met alle risico’s van naheffingsaanslagen loonheffingen, mogelijk pensioenverplichtingen en boetes van dien.
Mocht u cliënten hebben die ondersteuning nodig hebben bij het goed in kaart brengen van de risico’s van schijnzelfstandigheid of dat de ondernemer een onderbuik gevoel heeft maar de vinger er niet op kan leggen, neem dan contact met mij op om te sparren over mogelijke oplossingen.
