Wanneer komt de bronbelasting naar verwachting in beeld?
De nieuwe bronbelasting wordt volgens het wetsvoorstel (“Wet bronbelasting 2021”) met ingang van 1 januari 2021 geheven over rentebetalingen en licentievergoedingen. De heffing treedt op (met ingang van 1 januari 2021) in situaties waarin de ontvangende vennootschap in een ‘laagbelastende’ en/of op een zwarte lijst geplaatste staat gevestigd is. Verder is de bronbelasting alleen van toepassing als de opbrengstgerechtigde en de betalende vennootschappen ‘gelieerd’ zijn. Het tarief is gelijk aan het hoogste in de vennootschapsbelasting. Dat is in 2021 naar verwachting 21,7%. Om deze heffing te voorkomen kan het nodig zijn de opzet en financieringsstructuur van uw groep te wijzigen. De wet Bronbelasting 2021 is een apart onderdeel van de Prinsjesdag voorstellen en kan (in theorie) nog veranderen bij behandeling in de Tweede Kamer of geheel afgewezen worden bij behandeling in de Eerste Kamer. De zwarte lijst sluit aan bij de Nederlandse lijst ten behoeve van de in 2019 nieuw ingevoerde Controlled Foreign Company (CFC) regeling (in artikel 13ab Vpb), en de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden.
Hoe voorkomt u de bronbelasting?
De vormgeving van de hernieuwde wet is nu bekend en het is duidelijk dat de contouren van het eerdere wetsvoorstel behouden zijn. Wat kunt u (in 2019 of 2020) doen om te voorkomen dat uw rente- en royaltybetalingen straks door de bronbelasting getroffen worden? De eerste vraag is uiteraard: valt de betalende Nederlandse vennootschap er, nu of in de voorzienbare toekomst, onder? Waar zitten uw aandeelhouders en welk belastingstelsel geldt daar? Zijn het personen, vennootschappen of andere entiteiten? Hebben ze alleen of samen ‘bepalende invloed’ en hebben ze recht op voordelen van een verdrag? De tweede vraag is: wat kunt u doen om de situatie te verbeteren? Soms kan de aandeelhoudersstructuur veranderd worden, bijvoorbeeld door extra aandeelhouders toe te laten treden.
Tussenschuiven of verwijderen van een houdster / anti-misbruikwetgeving
Een simpele oplossing om bronbelastingheffing te vermijden lijkt te zijn om (tijdig) tussen de uitkerende vennootschap en de aandeelhouder(s) een in de EU of verdragsland gevestigde vennootschap te plaatsen. Je kunt dan denken aan Ierland, Zwitserland, of misschien Singapore. Op deze manier zou de ontvangende vennootschap normaal gesproken niet langer in een ‘laagbelastende’ of ‘zwarte lijst’-jurisdictie zitten. Probleem opgelost? Niet altijd, want het instrumentarium van de wet Bronbelasting 2021 lijkt in dit opzicht naar verwachting op de huidige misbruiktoets van de aanmerkelijk belangregeling in de wet Vpb (artikel 17 lid 3 sub b Vpb). De directe aandeelhouder krijgt alsnog met bronbelasting te maken als het tussenschuiven (mede) als (subjectief) hoofddoel heeft de bronbelasting te frustreren én de tussenvennootschap (objectief) als kunstmatige constructie geldt. Voor het bepalen van het hoofddoel geldt kortweg de ‘doorkijktoets’, ook wel ‘wegdenktoets’ genoemd: zou zonder de tussenhoudster bronbelasting worden geheven? Zo ja, dan ligt een misbruik-oogmerk voor de hand. Voor de kunstmatige constructie is de kernvraag of ergens boven in de keten een ondernemingsactiviteit (i.t.t. beleggen) vindbaar is die ook tot uitdrukking komt in de ‘substance’ van de tussenhoudster (kantoorruimte, geschoold en betaald personeel, bestuurders van binnen de groep). Het voorstel hanteert substance eisen die voor EU-aandeelhouders iets milder zijn dan voor niet-EU aandeelhouders. Zoals aangekondigd wordt ook deze misbruiktoets aangescherpt. Het enkel hebben van een onderneming geeft slechts een voordeel in de bewijslastverdeling. Het is dan nog steeds mogelijk dat de belastingdienst bewijs van een kunstmatige structuur levert. Deze aanscherping is voorgesteld naar aanleiding van de uitspraken van het Europees Hof van Justitie in de gevoegde zaken C-116/16 en C-117/16 (de ‘Deense beneficial ownership-zaken’).
Een andere mogelijkheid is juist tussenliggende relaties te verwijderen en zo een directe aandeelhoudersrelatie met een achterliggende persoon of entiteit in een ‘goede’ staat te creëren.
Voorbeeld voorkoming bronbelasting
Een Nederlandse vennootschap heeft een 100% aandeelhouder in de Verenigde Arabische Emiraten aan welke rentebetalingen worden gedaan. Dit land staat op de ‘zwarte lijst’. De rentestroom loopt door naar de uiteindelijke aandeelhouders. Dit zijn twee entiteiten: één in Bermuda (30%) en één in de VS (70%). Afhankelijk van de situatie is het volgende mogelijk. Er wordt een entiteit in een EU of verdragsland ‘tussen gezet’, met als mogelijke uitkomst dat de bronbelasting verdwijnt. Dit werkt normaal gesproken alleen als er duidelijk sprake is van zowel een onderneming in de keten en voldoende ‘substance’ in de nieuwe houdster. Ofwel, de VAE entiteit wordt opgeheven. Er resteren twee aandeelhouders die (normaal gesproken) niet onder de bronbelasting vallen. De ene is gelieerd maar zit in een verdragsland, de andere heeft geen bepalende invloed.
De realiteit is helaas weerbarstiger dan dit voorbeeld. Wat het ene moment nog een ‘foute’ jurisdictie is kan dat een volgende jaar alsnog zijn. De misbruiktoets is zelfs een doorgaande toets. Wat het ene moment nog verdedigbaar is als ‘zakelijke’ ondernemingsstructuur hoeft dat later niet meer te zijn, en omgekeerd. Dit klinkt ook door in recente en zich nog ontwikkelende rechtspraak over de toepassing van de aanmerkelijk belangregeling (de genoemde Deense zaken, maar ook Gerechtshof Den Haag, 5 december 2017, BK-17/00403, Hoge Raad: 18/00219, Conclusie van 5 juli 2018 en de daarin genoemde rechtspraak van de Hof van Justitie van de EU (HvJ EU 20 december 2017, C-504/16 en C-613/16, ECLI:EU:C:2017:1009 (Deister Holding AG en Juhler Holding A/S v. Bundeszentralamt für Steuern)). De wetgever beoogt met de Wet Bronbelasting 2021 expliciet binnen het raamwerk en begrippenkader van het EU-recht én de aanpassingen aan bilaterale verdragen onder het Multilateraal Instrument en in het bijzonder de zogeheten Principal Purpose Test te blijven. Het is dan ook niet de verwachting dat het EU-recht of het bilaterale verdragennetwerk de toepassing van de bronbelasting in veel gevallen zal tegenhouden.
Wat op het eerste gezicht een versnipperde groep/niet-bepalende aandeelhouder is, kan toch aanleiding geven tot bronbelasting. De ‘samenwerkende groep’ die we al kennen uit artikel 10a Vpb kan namelijk ook ‘gelieerdheid’ voor de toepassing van de bronbelasting meebrengen.
Verder is van belang dat laagbelastende of op de zwarte lijst geplaatste landen wel degelijk een belastingverdrag met Nederland kunnen hebben dat de bronbelasting opzij zet of vermindert. De Wet Bronbelasting 2021 hanteert daarom voor verdragssituaties een vaste afkoelperiode van 3 kalenderjaren waarin de Bronbelasting niet geldt. Nederland wil dan deze drie jaar gebruiken om het betreffende verdrag te heronderhandelen. Dat lijkt echter overbodig in gevallen waarin het Multilaterale Instrument al een Principal Purpose Test in het betreffende verdrag heeft ingevoegd.
Toch bronbelasting: wat nu?
Uit het voorgaande blijkt dat de bronbelasting in alle concern-achtige internationale structuren een permanent punt van aandacht wordt. Bij de bronbelasting springen de volgende zaken in het oog.
Vanwege het hoge tarief (want Vpb-tarief) en de eisen voor toepassing (laagbelastende of ‘zwarte lijst’-landen, geen effectief belastingverdrag) zal de bronbelasting meestal een reëel probleem zijn. In de regel is er niet of nauwelijks verrekening of teruggaaf mogelijk en dus sprake van een werkelijke last. Dit is natuurlijk ook de bedoeling van de wetgever.
De heffing vindt plaats door afdracht op aangifte over een tijdvak gelijk aan het kalenderjaar. Voor de toetsing of de ontvanger in een laagbelastende of zwarte lijst jurisdictie zit, mag gekeken worden naar de situatie op 1 oktober van het jaar daarvoor. Voor de andere eisen is de situatie op het moment van elk van de uitkeringen leidend. De vennootschap is inhoudingsplichtige en de ontvanger de belastingplichtige. Opmerkelijk, zeker voor een bronheffing, is het fictieve genietingstijdstip voor aangegroeide maar per jaareinde niet betaalde royalty’s. Deze worden geacht te zijn genoten op 31 december van dit tijdvak.
Formele aspecten / boetes / bestuurdersaansprakelijkheid
De formele regels gekoppeld aan de bronbelasting zijn vergaand, omdat het per definitie internationale situaties met dikwijls niet-transparante aandeelhoudersjurisdicties betreft. Er is een informatieverplichting (artikel 47a AWR, artikel 6.2 Wet bronbelasting 2021) en inlichtingenplicht (art. 52a AWR, artikel 6.3 Wet bronbelasting 2021) die zich uitstrekt tot de inhoudingsplichtige en belastingplichtige. Niet nakoming van de inlichtingenplicht kan een vergrijpboete van (tot) 100% van de betreffende bronbelasting opleveren.
Voor wat betreft de invordering stelt het wetsvoorstel een nieuw artikel 36a Invorderingswet vast dat voor verschuldigde maar niet betaalde bronbelasting hoofdelijk aansprakelijk zijn: (1) bestuurders van de inhoudingsplichtige (2) de belastingplichtige ontvangende vennootschap en (3) de bestuurders van deze belastingplichtige. De bestuurders van de betalende vennootschap kunnen aan de hoofdelijke aansprakelijkheid ontkomen door aannemelijk te maken dat ze niet wisten of behoorden te weten dat de bronbelasting verschuldigd was én het niet aan het handelen van de bestuurders te wijten is dat de bronbelasting (uiteindelijk) niet of niet volledig betaald is. Bestuurders van de belastingplichtige kunnen zich bevrijden door slechts aannemelijk te maken dat het niet aan het handelen van de bestuurders te wijten is dat de bronbelasting niet of niet volledig betaald is.
Deze nieuwe regeling van art. 36a Inv heeft extraterritoriale werking en stelt buiten twijfel dat – wat Nederland betreft – ook natuurlijke personen of lichamen die niet in Nederland wonen c.q. gevestigd zijn, aansprakelijk gesteld kunnen worden.
Aandachtspunten: nu al langslopen!
De ‘hernieuwde’ Wet Bronbelasting 2021 roept een groot aantal nieuwe aandachtspunten op voor internationale investerings- en ondernemingsstructuren. Punten om vanaf nu met een ‘bronbelastingbril’ op bij te houden zijn:
- Wie zijn de directe, indirecte en uiteindelijke aandeelhouders?
- Drijven deze aandeelhouders een onderneming of zijn het beleggers?
- Kunnen deze aandeelhouders de activiteiten bepalen van de Nederlandse vennootschap, gezien de omvang en rechten van hun belangen, alleen of in gestructureerde samenwerking?
- Wat zijn de rechtsvormen, vestigingsplaatsen en belastingregimes van de ontvangers van rente en royalty’s en worden ze normaal belast of is er een bijzonder regime?
- Zijn die vestigingsplaatsen EU-landen, verdragslanden (met welke voordelen, doen ze mee aan het OESO multilateraal instrument?), welk belastingstelsel geldt er nu en naar verwachting straks en is er reden om aan te nemen dat deze nu of later in de zwarte lijst wordt opgenomen?
- Waar bevinden zich de immateriële activa en hoe is de financiering van de Nederlandse vennootschap geregeld?
- Hoe kunnen al deze dingen veranderen gezien de investerings- financierings- en ondernemingsbehoeften van de betrokken partijen? Is een nieuwe medeaandeelhouder, aanvullende investering of juist een desinvestering voorzien? Speelt een overname met een grotere rol voor Nederland of juist een ander houdsterland? Zijn er plannen voor een gedeeltelijke beursnotering op enig niveau in de groep?
- Welke belemmeringen om de structuur te wijzigen zijn er, praktisch, ondernemingsrechtelijk, zakelijk of vanuit een overheid? Zijn er handelingen die al voorbereid kunnen worden?
- Wie voeren het bestuur over de betrokken partijen? Welke informatie hebben zij nodig?
- Heeft het, alles afwegend, zin om direct aanpassingen in gang te zetten?
Mocht u cliënten hebben voor wie de bronbelasting gezien deze punten een aandachtspunt is, dan nodig ik u uit contact met mij op te nemen voor een verkennend gesprek. Heeft u een vraag over dit artikel, neem dan ook gerust vrijblijvend contact op.
