Fiscale bestuurdersaansprakelijkheid
Met deze term wordt veelvuldig bedoeld de bestuurdersaansprakelijkheid als bedoeld in art. 36 Invorderingswet 1990. Wel moet worden bedacht dat het begrip ‘bestuurder’ ook in art. 33 Invorderingswet 1990 voorkomt. Artikel 36 Invorderingswet 1990 geeft in het eerste lid aan dat de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de lichaam met name genoemde belastingen niet zijn voldaan. Het begrip ‘bestuurder’ als bedoeld in dat eerste lid wordt niet gedefinieerd. Wel wordt in het vijfde lid een uitbreiding gegeven aan het begrip bestuurder. In genoemde bepaling is opgenomen “voor de toepassing van dit artikel wordt onder bestuurder mede verstaan (….)”.
Begrip bestuurder art. 36 Invorderingswet 1990
Artikel 36, lid 1, van de Invorderingswet 1990 gaat uit van een formeel bestuurdersbegrip, ontleend uit het Burgerlijk Wetboek. Dat wil zeggen dat als bestuurder worden aangemerkt de personen die in de akte van oprichting of door het bevoegde orgaan binnen de vennootschap worden benoemt tot wettelijk en statutair bestuurder. In het verleden werd in lagere rechtspraak er vanuit gegaan dat een persoon die als bestuurder van een rechtspersoon stond ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel als statutair bestuurder moest worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft daar in het arrest van 23 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4508, korte metten mee gemaakt en geoordeeld dat de inschrijving in het handelsregister niet per definitie betekende dat die persoon bestuurder was van de rechtspersoon. In een fiscale aansprakelijkheidsprocedure is dat oordeel later nogmaals bevestigd door de Hoge Raad. Zie daarvoor de arresten van 27 juni 2008, ECLI:HR:2008:BD5467 en van 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM5125. Weer later heeft de Hoge Raad op 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:248, geoordeeld dat de bewijslast dat iemand bestuurder is van een lichaam op de Belastingdienst rust. In dat arrest is, onder verwijzing naar het arrest uit 2008, nogmaals expliciet geoordeeld dat de inschrijving in het handelsregister geenszins betekent dat iemand statutair of formeel bestuurder is.
Dit oordeel van de Hoge Raad heeft een grote impact op de handelwijze van de Belastingdienst, althans zou dat moet hebben. Immers, nu moet de Belastingdienst eerst vaststellen dat iemand statutair bestuurder is alvorens tot aansprakelijkstelling kan worden overgegaan. Tot het arrest was de handelwijze van de Belastingdienst om degene die in het handelsregister stonden ingeschreven als statutair bestuurder aan te merken en die dus aansprakelijk te stellen. Om vast te stellen of iemand statutair bestuurder is of was, zal de Belastingdienst uit de oprichtingsakte of de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders moeten raadplegen. Daarbij zal het wellicht nog wel eens voorkomen dat die niet voorhanden zijn dan wel slechts beperkt (tot vijf/zeven jaren terug). Dus als iemand langer geleden benoemd is als statutair bestuurder zal het moeilijk zijn om daarvan bewijs te vinden. Kortom: het aansprakelijk stellen van statutair bestuurders zal lastiger worden voor de Belastingdienst. Praktijk is echter dat de handelwijze van de meeste ontvangers van de Belastingdienst door het oordeel van de Hoge Raad niet is veranderd; er wordt nog steeds enkel naar de inschrijving in het handelsregister gekeken en geen zelfstandig onderzoek gedaan naar de vraag of iemand wel statutair bestuurder is. Dit wordt eerst gedaan nadat een aansprakelijkgestelde persoon zich verweert met de stelling dat hij geen bestuurder in de zin van art. 36 lid 1 Invorderingswet 1990 is. Dat lijkt mij te laat en zou in mijn optiek ertoe moeten leiden dat in ieder geval de werkelijke proceskosten tot dat punt vergoed zouden moeten worden. Er is in die situatie namelijk in mijn ogen een situatie van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in art. 2 lid 3 Besluit proceskosten bestuursrecht. De auteurs Geradts en Vetter zijn van mening dat de ontvanger nog steeds mag afgaan op de inschrijving in het handelsregister en dat de ontvanger slechts gehouden is tot een nader onderzoek indien de aansprakelijkgestelde stelt en onderbouwt geen statutair bestuurder te zijn (MBB 2021/9, blz. 13-25). In mijn optiek miskennen Geradts en Vetter dan het oordeel van de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft nadrukkelijk geoordeeld dat de bewijslast op de ontvanger rust. Het is dan aan de ontvanger om vast te stellen dat iemand statutair bestuurder is alvorens een beschikking aansprakelijkstelling uit te brengen. Zie ook auteur Booij die eveneens van mening is dat een inschrijving als bestuurder in het handelsregister niet ter zake doet voor de beantwoording of iemand statutair bestuurder is (J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, Kluwer, Deventer 2003, par. 3.5.7.2). Het formele bestuurderschap eindigt op het moment dat de bestuurder – bij voorkeur – schriftelijk laat weten aan het lichaam dat hij ‘per heden’ niet meer als bestuurder ingeschreven wenst te staan, aldus de Hoge Raad op 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM5125.
Uitbreiding bestuurdersbegrip
De wetgever heeft het begrip ‘bestuurder’ voor de fiscale bestuurdersaansprakelijkheid uitgebreid. Daartoe is in artikel 36 lid 5 Invorderingswet 1990 opgenomen dat mede als bestuurder worden aan gemerkt:
i. De gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan;
ii. Degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder;
iii. Indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is dan ieder van de bestuurders van het laatstgenoemde lichaam.
De onder i genoemde persoon, daar geldt uiteraard hetzelfde voor als de statutaire bestuurder. Eerst zal moeten worden vastgesteld dat hij formeel bestuurder was. Als dat is vastgesteld dan zal tevens moeten worden vastgesteld dat de belastingschulden in zijn bestuurdersperiode zijn ontstaan. Dat zal in het algemeen iets makkelijker zijn.
Wel biedt de onder ii genoemde bestuurder een escape voor de Belastingdienst om statutaire bestuurders, waarvan de Belastingdienst niet kan bewijzen dat zij als statutair bestuurder waren, toch te kunnen aanspreken. Dan rust er wel een zware bewijslast op de Belastingdienst. Om tot de slotsom te komen dat iemand het bestuur (mede) heeft bepaald als ware hij bestuurder dient de Belastingdienst met de nodige bewijzen te komen. Overigens wordt een dergelijk persoon wel feitelijk bestuurder of quasi-bestuurder of beleidsbepaler genoemd.
Het is niet enkel voldoende dat iemand het beleid binnen een lichaam heeft bepaald; hij moet dat doen als ware hij bestuurder. Dat houdt in dat de Belastingdienst een onderzoek zal moeten instellen of een of meer personen als beleidsbepaler kunnen worden aangemerkt. In de parlementaire geschiedenis is het voorbeeld genoemd van de situatie dat een katvanger als formele bestuurder optreedt, maar dat het beleid door anderen wordt bepaald (Kamerstukken II, vergaderjaar 1980-1981, 16 530, nrs. 3-4, blz. 18).Een dergelijke opzet is veelal te vinden indien een rechtspersoon is opgericht met het vooropgezette doel misbruik te maken van die rechtspersoon. Anders ligt het indien een bank, een adviseur of een commissaris beleid richting geven of bepalen. Indien en voor zover zij dat doen binnen hun taak kunnen zij niet worden aangemerkt als beleidsbepalers. Immers, zij bepalen het beleid niet als ware zij bestuurder. Het door de adviseurs geformuleerde advies wordt door het bestuur van de rechtspersoon al dan niet overgenomen (al dan niet aangepast). Uit de feitelijke rechtspraak die er is met betrekking tot de beleidsbepaler, komt naar voren dat het zich met de dagelijkse gang van zaken bepalen, onderhandelen met derden, stukken ondertekenen, het doen van aangiften en het hebben van een algemene volmacht worden aangemerkt als acties die met zich brengen dat iemand als feitelijke beleidsbepaler en dus als bestuurder in de zin van art. 36 Invorderingswet 1990 wordt aangemerkt. Wel is duidelijk dat de Belastingdienst, in tegenstelling tot sommige andere gebieden, hier niet de grenzen opzoekt ten einde duidelijkheid te krijgen over de invulling van het begrip feitelijk bestuurder. Hierbij valt onder meer te denken aan de niet ondenkbeeldige situatie dat een onderneming die onder een bijzonder beheerafdeling van een bank valt, bij elke beslissing die enige importantie heeft goedkeuring moet vragen en krijgen om daadwerkelijk iets te ondernemen. Daarbij kan de vraag in mijn optiek terecht worden opgeworpen in hoeverre in een dergelijke situatie een bank niet als feitelijk bestuurder zou kunnen worden aangemerkt.
In de onder de iii genoemde situatie kan bestuurdersaansprakelijkheid in beginsel niet worden ontlopen door rechtspersonen of lichamen, al dan niet naar buitenlands recht opgericht, tussen te voegen tussen de natuurlijke persoon als bestuurder en het lichaam. Wel kan door een dergelijke tussenvoeging het de Belastingdienst lastig worden gemaakt om de formele bestuurder te achterhalen. De meeste landen hebben wel een registratie waarin is vastgelegd wie de bestuurder van een lichaam of rechtspersoon is.
One-tier board
Op 1 januari 2013 is de Wet bestuur en toezicht rechtspersonen in werking getreden (bij besluit van 4 oktober 2012, Stb. 2011, 275 en Stb. 2012, 455). Door die wijziging is het mogelijk voor een lichaam om te kiezen voor een one-tier board. Bij een one-tier board zitten bestuurders en toezichthouders (commissarissen, ook wel non-executives genoemd) in één bestuur. Daarmee kan worden verdedigd dat de toezichthouders ook formeel bestuurder in de zin van art. 36 Invorderingswet 1990 zijn geworden. De wetgever heeft aan dit aspect geen aandacht besteed. Het is dus wachten op het oordeel van de rechter. Voor zover mij bekend, is er nog geen rechtspraak voorhanden waarin dit element aan de orde is geweest. Op 1 juli 2021 is de Wet bestuur en toezicht rechtspersonen in werking getreden. Op basis van deze wetswijziging is het mogelijk voor stichtingen en verenigingen om een raad van commissarissen te benoemen. Bovendien kunnen ook deze lichamen kiezen voor een one-tier board. Voor een overzicht van de belangrijkste aspecten samenhangende met de aansprakelijkheid van bestuurders van verenigingen en stichtingen verwijs ik naar de bijdrage van auteur Van der Sangen (G.J.H. van der Sangen, De aansprakelijkheid van de bestuurder en de commissaris voor not-for-profitorganisaties krachtens de Wbtr, Ondernemingsrecht 2021/75, blz. 448-455).
Bestuurder art. 33 Invorderingswet 1990
Blijkens de parlementaire geschiedenis gaat het bij het begrip ‘bestuurder’ in art, 33 Invorderingswet 1990 om
“die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van het lichaam” (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 86). Art. 33 lid 2 Invorderingswet 1990 breidt het begrip uit naar de volledige aansprakelijke vennoot van een maat- en vennootschap. Is de bestuurder van het lichaam zelf een lichaam, dan is de bestuurder van dat laatste lichaam ook bestuurder in de zin van lid 1 onderdeel a (zie art. 33 lid 3 Invorderingswet 1990).
Over het begrip ‘bestuurder’ is de rechtspraak niet eenduidig. Aan de ene kant is er rechtspraak die stelt dat gewezen bestuurders niet onder de werking van art. 33 lid 1 onderdeel a Invorderingswet 1990 vallen. Zie onder meer Rb. Leeuwarden 22 januari 1997, ECLI:NL:RBLEE:1997:AV9498; Hof ’s Gravenhage 20 maart 1998, ECLI:NL:GHSGR:1998:AG3581; Rb. Amsterdam 10 maart 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AV3552; Hof Arnhem 22 september 2009, ECLI:GHARN:2009:BK0412 en Hof Amsterdam 14 juni 2018, ECLI:NL:GHAMS: 2018:1991. Tegen die laatste uitspraak is uitspraak in cassatie gedaan. A-G Ettema (29 mei 2020, ECLI:NL:PHR:2020:549) heeft in haar conclusie geoordeeld dat op basis van de wettekst een gewezen bestuurder niet onder de werking van art. 33 Invorderingswet 1990 valt.
Aan de andere kant is er jurisprudentie die stelt dat gewezen bestuurders wel onder de werking van art. 33 lid 1 onderdeel a Invorderingswet 1990 vallen. Zie Hof ’s Gravenhage 20 augustus 1998, ECLI:NL:GHSGR:1998:AG3581; Rb. Amsterdam 10 maart 2004, ECLI:NL:RBAMS:2004:AV3552; Rb. Haarlem 22 april 2008, ECLI:NL:RBHAA:2008:BD0627; Rb. Arnhem 8 mei 2008, ECLI:NL:RBARN:2008:BG0183; Hof Arnhem 22 september 2009, ECLI:NL: GHARN:2009:BK0412 en Hof Arnhem 8 februari 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP5692.
In de Leidraad Invordering 2008 was tot 1 januari 2018 ook gesteld dat gewezen bestuurders aansprakelijk konden worden gesteld (art. 33.5 Leidraad Invordering 2008, tekst 2017). Uiteindelijk heeft de Hoge Raad op 25 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1502, geoordeeld dat ook gewezen bestuurders onder de werking van art. 33 Invorderingswet 1990 vallen. De motivering doet wat ‘magertjes’ aan: er wordt ver wezen naar de parlementaire stukken (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 86) waaruit het de bedoeling is die personen aan te spreken die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam. Uit die passage moet worden afgeleid dat de aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de schulden welke materieel zijn ontstaan voor of tijdens de periode waarin de vennoot deel uitmaakte van de vennootschap onder firma. Het verweer van de aansprakelijk gestelde, dat onderschreven werd door A-G Ettema, komt toch robuuster over. Dat verweer hield in dat in art. 36 lid 5 onderdeel a Invorderingswet 1990 de bestuurdersaansprakelijkheid met zoveel woorden is uitgebreid tot gewezen bestuurders. In art. 33 Invorderingswet 1990 ontbreekt zo’n uitbreiding. A contrario geredeneerd kan art. 33 Invorderingswet 1990 dan niet van toepassing zijn op gewezen bestuurders. Daarvoor pleit te meer dat de Hoge Raad op 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1112, had geoordeeld dat art. 33 IW 1990 niet van toepassing kan zijn op quasi-bestuurders, omdat in dit artikel een uitbreiding als bedoeld in art. 36 lid 5 onderdeel b Invorderingswet 1990 ontbreekt.
Ook was tot nog niet zo lang geleden onduidelijk of feitelijke bestuurders onder de werking van art. 33 Invorderingswet 1990 vielen. In art. 33.5 Leidraad Invordering 2008 stond tot 1 januari 2018 dat de feitelijke bestuurders als bestuurder in de zin van art. 33 Invorderingswet 1990 moesten worden aangemerkt. Nadat in lagere rechtspraak al was geoordeeld dat feitelijke bestuurders niet op grond van art. 33 Invorderingswet 1990 aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de niet-betaalde schulden van een vennootschap onder firma, heeft de Hoge Raad bij arrest van 6 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1112, expliciet geoordeeld dat feitelijke bestuurders niet onder de reikwijdte van art. 33 lid 1 onderdeel a Invorderingswet 1990 vallen.
Uitgetreden vennoten blijven (civielrechtelijk) hoofdelijk aansprakelijk voor de verbintenissen die het lichaam vóór hun uittreden is aangegaan (zie Hof ’s-Hertogenbosch 16 september 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:3642). Ook toetredende vennoten kunnen voor reeds bestaande schulden van een personenvennootschap aansprakelijk worden gehouden. De Hoge Raad heeft op 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7840, geoordeeld dat voor (een civiele) aansprakelijkstelling voldoende is dat een deel van de schuld na de toetreding van de vennoot is ontstaan of dat na de toetreding een opdracht is aanvaard. Het is niet relevant of die nieuwe vennoot bij die nieuwe opdracht is betrokken. In hetzelfde arrest is geoordeeld dat een maat in een maatschap in beginsel hoofdelijk aansprakelijk tegenover de opdrachtgever is indien sprake is van het aanvaarden van een opdracht. Dit in afwijking van de hoofdregel dat maten slechts aansprakelijk zijn voor gelijke delen. Later heeft de Hoge Raad op 13 maart 5015, ECLI:NL:HR:2015:588, geoordeeld dat, gelet op de strekking van art. 18 en 19 WvK, de hoofdelijkheid van een vennoot alle schulden betreffen die ten tijde van zijn toetreding tot de vennootschap bestaan of nadien ontstaan.24 Voorts is geoordeeld dat aan de belangen van een toetredende vennoot voldoende wordt tegemoetgekomen doordat hij kan bedingen dat hem inzage wordt gegeven in de schuldenpositie of dat hij zelf in de gelegenheid wordt gesteld daar onderzoek naar te doen. Het zal nog moeten blijken of de hiervoor aan gehaalde civiele jurisprudentie één-op-één kan worden toegepast op een fiscale aansprakelijkstelling ex art. 33 lid 1 onderdeel a Invorderingswet 1990.
Een beherend vennoot in een CV is ook een bestuurder in de zin van art. 33 Invorderingswet 1990 (Zie onder meer Rb. Zeeland-West-Brabant 17 april 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ8479). Een bestuurder van een CV is aansprakelijk indien hem een voldoende ernstig persoonlijk verwijt valt te maken (In gelijke zin Hof Den Haag 20 januari 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:460).
Conclusie
Inmiddels is er de nodige duidelijkheid omtrent het begrip bestuurder verkregen. Wel is het bij een verweer tegen een beschikking aansprakelijkstelling nog een ondergeschoven kind. Het is goed dat het automatisme van de Belastingdienst om de personen die als bestuurder staan inschreven bij het handelsregister van een lichaam aansprakelijk te stellen ten einde is. Wel kan de conclusie worden getrokken dat het voor de Belastingdienst lastiger wordt om bestuurders (formele en/of feitelijke) aansprakelijk te stellen. Er zal immers eerst onderzoek moeten worden gedaan of iemand bestuurder is en dat kan, zoals hiervoor is aangegeven, onder omstandigheden lastig zijn om te achterhalen.
Heeft u een cliënt of relatie die als bestuurder aansprakelijk wordt gesteld op grond van de Invorderingswet en heeft u vragen? Neem dan gerust contact op.
Bron: Beloningen en Belasting, nr. 10, 8 oktober 2021
