De omkering en verzwaring van de bewijslast
In het fiscale recht geldt als uitgangspunt dat als de Belastingdienst een ingediende aangifte wil corrigeren naar een hoger bedrag (bijvoorbeeld bij een winstcorrectie) de Belastingdienst deze correctie moet stellen en aannemelijk moet maken, bijvoorbeeld als tijdens een controle blijkt, dat – zoals in het hierna te bespreken geval – op 12 dagen geen omzet in de administratie en dus in de aangifte is opgenomen. Daar staat tegenover dat als de belastingplichtige een aftrekpost in de administratie en dus in de aangifte opneemt (bijvoorbeeld bij het maken van representatiekosten) de belastingplichtige de aftrekpost moet stellen en aannemelijk moet maken. In het geval van een winstcorrectie wordt dit anders als sprake is van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Hiervan is sprake als (i) de vereiste aangifte niet is gedaan en/of (ii) sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Bij de omkering en verzwaring van de bewijslast is het uitgangspunt dat de winstcorrectie van de Belastingdienst als juist wordt aanvaard, tenzij de belastingplichtige doet blijken dat en in hoeverre die correctie onjuist is. Indien dat niet lukt, blijft de winstcorrectie in stand. De enige toets die de belastingrechter desgevraagd nog kan toepassen, is de redelijkheidstoets. Indien de winstcorrectie berust op een schatting, bijvoorbeeld bij de verwerping van een administratie, waarna een theoretische omzetberekening wordt gemaakt, dient die schatting niet onredelijk te zijn.
Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan?
De heersende leer van de Hoge Raad komt erop neer dat bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige bij geconstateerde inhoudelijke gebreken in de betreffende aangifte niet de wettelijk vereiste aangifte heeft gedaan als aan die cumulatieve eisen is voldaan, te weten:
- Eén of meerdere gebreken in de aangifte leiden ertoe dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, dus de belasting zonder dat dat gebrek of die gebreken zouden voorkomen. Dit wordt de relatieve toets genoemd.
- Eén of meer gebreken in de aangifte leiden ertoe dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van dat gebrek of die gebreken niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Dit wordt de absolute toets genoemd.
- De belastingplichtige wist of moest zich ervan bewust zijn dat hij ten tijde van het doen van de aangifte tot een te laag bedrag aan belasting aangifte deed. Dit wordt de bewustheidstoets genoemd.
Als aan alle drie de vereisten is voldaan, is sprake van het niet doen van de vereiste aangifte en wordt de bewijslast omgekeerd (de belastingplichtige moet aangeven dat de winstcorrectie ten onrechte heeft plaatsgevonden) en verzwaard (aannemelijk maken wordt doen blijken).
Wat speelt er in deze cassatieprocedure?
Belanghebbende doet aangifte over het jaar 2008 naar een Box 1-inkomen van € 12.321. Hierover is hij € 509 aan IB/PVV verschuldigd. Tijdens een controle ontdekt de Belastingdienst dat op 12 dagen geen omzet in de administratie was opgenomen. De Belastingdienst stelt op basis van een aantal gebreken dat sprake is van het afromen van omzet en verwerpt de administratie van belanghebbende. Volgens de Belastingdienst moet het Box 1-inkomen worden vastgesteld op een bedrag van € 46.045, dus bijna vier maal zo hoog als volgens de aangifte. De rechtbank geeft de Belastingdienst gelijk. Het Hof denkt daar anders over. Het Hof vond dat de Belastingdienst er niet in was geslaagd om aannemelijk te maken dat buiten de genoemde 12 dagen ook nog op andere dagen omzet niet in de administratie was opgenomen. Het Hof liet dus alleen een correctie toe voor de betreffende 12 dagen en kwam tot een Box 1-inkomen van € 14.451. Belanghebbende moest hierdoor € 716 méér aan IB/PVV betalen. Dat bedrag vond het Hof niet in absolute zin aanzienlijk, zodat niet aan alle vereisten voor het niet doen van de vereiste aangifte was voldaan. Dus geen omkering en verzwaring van de bewijslast. De Staatssecretaris van Financiën is het hiermee niet eens en heeft beroep in cassatie ingesteld.
De conclusie van AG IJzerman van 8 maart 2018
Als ‘onafhankelijk adviseur’ van de Hoge Raad neemt een AG met enige regelmaat (on)gevraagd een conclusie in een cassatieprocedure. Aan het einde van de conclusie geeft de AG zijn mening. De Hoge Raad kan die mening volgen of niet. De Hoge Raad beslist uiteindelijk zelf over het beroep in cassatie. Mijn hoop is dat de Hoge Raad vasthoudt aan de drie hiervoor, door de Hoge Raad zelf ontwikkelde cumulatieve vereisten. Want als de Hoge Raad het advies van de AG volgt (zie daarvoor de conclusie van 8 maart 2018, ECLI:NL:PHR:2018:231), vervalt de absolute toets. Na een analyse van de rechtspraak komt de AG tot de conclusie dat er geen eenduidige ondergrens is voor het antwoord op de vraag wanneer in absolute zin sprake is van een aanzienlijk bedrag aan belasting dat als gevolg van het gebrek of de gebreken niet is geheven. De AG zou, zoals hij dat schrijft, ‘zich kunnen voorstellen om het absoluut-aanzienlijk-vereiste te laten vervallen, bij gebreke van een adequate rechtvaardiging daarvoor.’ Verder meent hij dat in het kader van het relatief-aanzienlijk-vereiste het bijl al kan vallen als dat percentage in een bepaald geval hoger uitkomt dan 30%. De AG sluit hierbij aan bij de kenbaarheidstoets uit artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c van de AWR, de mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit bij een kenbare fout.
In het te berechte geval is de belanghebbende naar het oordeel van de AG ‘het haasje’. Immers, zelfs bij de enkele correctie van de omzet over die 12 ontbrekende dagen is het percentage dat ten opzichte van het wettelijke bedrag aan IB/PVV dat niet geheven wordt iets meer dan 58% en voldoet hij aan het relatief-aanzienlijk-vereiste.
En dan?
Als de AG zijn zin krijgt, is Leiden in last en rest belanghebbende nog twee verweermiddelen: de bewustheidstoets en de redelijkheidstoets. In het eerste geval is de omkering en de verzwaring van de bewijslast niet aan de orde; in het tweede geval worden alleen de scherpe kantjes ervan af gevijld.
Kortom …
Laten we hopen dat de Hoge Raad het advies van de AG niet overneemt en vast houdt aan de heersende leer van de drie cumulatieve vereisten. Wordt vervolgd!
